La residenza fiscale in Italia: alcune riflessioni sull’iscrizione all’A.I.R.E., e sugli indici rivelatori della sede principale degli affari ed interessi economici e personali.
di Olimpia Esposito De Falco

Sommario: 1 Introduzione; 1 L’iscrizione all’A.I.R.E.; 1 La residenza e il domicilio secondo il c.c.

1 Introduzione
Una recente sentenza della Corte di Cassazione(1), ripropone il tema della sussistenza o meno della residenza fiscale in Italia delle persone fisiche. L’importanza di determinare lo stato di residenza di una persona fisica, deriva dal fatto che, nel nostro ordinamento, come nella maggior parte dei Paesi più sviluppati, trova applicazione il cosiddetto worldwilde principle, prevalendo, in tal modo, il criterio di tassazione di tipo mondiale rispetto a quello di tipo territoriale. E’ noto, infatti, che per tassazione territoriale, si intende l’esercizio della sovranità impositiva solo sui redditi da chiunque prodotti, residenti e non residenti, nell’ambito del proprio territorio; mentre per tassazione mondiale si intende l’esercizio della sovranità impositiva anche sui redditi prodotti al di fuori del territorio dello Stato, da parte di residenti che hanno, con il territorio, un collegamento di natura personale(2). In altre parole, il diritto di imposizione, viene esercitato nei confronti di tutti i soggetti residenti, con riferimento ai redditi ovunque posseduti.
Con tale sentenza, i giudici di legittimità si sono soffermati sul significato e sulla portata del domicilio civilistico, di cui all’art.43(3)., che, ai sensi dell’art.2, IIc, del D.P.R. n 917/1986 (T.U.I.R.)(4), rappresenta uno dei tre elementi alternativi, costitutivi della residenza fiscale in Italia, da cui consegue l’assoggettamento ad imposizione di tutti i redditi posseduti.
Va’ evidenziato come, sostanzialmente, la Corte Suprema di Cassazione sia pervenuta alle medesime conclusioni della Commissione Tributaria Provinciale di Modena, nella nota sentenza n. 985 del 9 febbraio 1999, che stabilì la sussistenza della residenza fiscale italiana di un noto cantante lirico(5) e delle successive sentenze n. 15 del 27 marzo 2000 della Commissione Tributaria Regionale di Bologna, n. 16 del 27 marzo 2000 della Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna(6) e n 628 del 22 novembre 2000 della Commissione Tributaria Provinciale di Perugina(7); costituendo novità rispetto alle pregresse pronunce: la diversa conclusione dei giudici di merito sulla configurabilità del domicilio civilistico del contribuente nel territorio italiano e, quindi , della residenza fiscale in Italia, pur in presenza dell’iscrizione all’ A.I.R.E., ciò ovviamente nel rispetto dei principi di diritto interno, convenzionale ed anche comunitario.

2 L’iscrizione all’A.I.R.E.
Da una interpretazione strettamente letterale dell’art. 2, II comma del T.U. approvato con D.P.R. 22.12.1986. n. 917, è possibile desumere tre elementi fondamentali che determinano la residenza fiscale in Italia delle persone fisiche.
Il primo, meramente formale, consiste nell’iscrizione, per la maggior parte del periodo d’imposta, di un soggetto nelle liste dell’anagrafe della popolazione residente(8); gli altri due, domicilio e residenza, di natura sostanziale, vengono individuati ai sensi dell’ art. 43, II comma del codice civile.
In particolare, và evidenziato, che i succitati requisiti sono alternativi e non concorrenti, il che significa, che è, sufficiente, il verificarsi di uno solo di essi, affinché un soggetto sia considerato residente in Italia ai fini fiscali.
Nel caso di specie, cioè del trasferimento fittizio del contribuente a Londra, venendo meno il requisito dell’iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente, in quanto iscritto all’AIRE, assume rilevanza, al fine di qualificare il soggetto fiscalmente residente nel territorio italiano, la sussistenza di almeno uno dei restanti requisiti.
Il Ministero delle finanze nella nota Circolare n 304/E del 2 Dicembre 1997(9) ha sottolineato che “la cancellazione dall’anagrafe della popolazione residente e l’iscrizione nell’anagrafe degli italiani all’estero (AIRE) non costituisce elemento determinante per escludere il domicilio o la residenza nello Stato, ben potendo questi ultimi essere desunti con ogni mezzo di prova anche in contrasto con le risultanze dei registri anagrafici” (10). Pertanto, il domicilio civilistico in Italia o, la residenza nel territorio italiano, sono condizioni sufficienti per l’integrazione della fattispecie di residenza fiscale, indipendentemente dall’iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente.
E’ opportuno evidenziare come, tale circostanza, in passato, sia stata oggetto di opinioni contrastanti. Basti considerare che, secondo la Suprema Corte di Cassazione - sentenza del 6 febbraio 1998, n.1215 - “in materia fiscale, a differenza di quanto avviene ai fini civilistici, la forma è destinata a prevalere sulla sostanza, nell’ipotesi in cui la residenza venga collegata al presupposto anagrafico”(11). In altre parole, la predetta sentenza prendeva in considerazione il caso di un cittadino italiano trasferito nel Principato di Monaco, ritenendo decisivo il dato formale della sua permanente iscrizione all’anagrafe del comune di Milano, escludendo così, ogni ulteriore accertamento ai fini d’imposta(12). Pertanto, la semplice iscrizione anagrafica presso il Comune di Milano, obbligava la persona fisica a partecipare alle spese pubbliche italiane sulla base dei redditi ovunque posseduti nel mondo, sebbene effettivamente residente all’estero. Da queste considerazioni, emerge che mentre la giurisprudenza civilistica(13)è costante nel considerare le risultanze delle scritture anagrafiche come presunzioni semplici(14), contro le quali è ammissibile la prova contraria, altrettanto non può dirsi in materia fiscale(15).
Di fronte a tale situazione l’Amministrazione Finanziaria è intervenuta in maniera significativa e lo stesso legislatore fiscale ha colmato il vuoto normativo aggiungendo all’art. 2 del D.P.R. n. 917/86 il comma 2-bis(16).
Si tratta di un’inversione dell’onere della prova imposta ai cittadini italiani che emigrano in paradisi fiscali.(17)
A far data dal 1 gennaio 1999, l’Amministrazione Finanziaria non è più tenuta a provare l’elemento fittizio in un trasferimento di residenza verso Stati o territori ben determinati da una black list(18), vale a dire, una lista in cui figurano tutti quegli Stati e territori aventi un sistema fiscale privilegiato o addirittura nullo. Spetta così, ai soggetti che trasferiscono la loro residenza provare l’effettività del proprio status, con indubbi vantaggi per l’Amministrazione Finanziaria. Infatti, come è facilmente intuibile, l’accertamento per la determinazione del domicilio fiscale richiede un notevole dispendio di risorse finanziarie e personale altamente specializzato.
La posizione dell’Amministrazione Finanziaria, anche prima dell’introduzione del comma 2-bis, era orientata verso un’interpretazione espansiva del concetto di residenza e domicilio fiscale, come si è già avuto modo di osservare con la circolare ministeriale n. 304/E del 2 dicembre 1997. Quest’ultima, avente ad oggetto “l’Attività di controllo nei confronti di cittadini italiani fittiziamente emigrati all’estero. - Accertamento dei requisiti per la qualificazione di soggetto “fiscalmente residente” in Italia”, fornisce indicazioni operative per lo svolgimento delle attività investigative e di intelligence, suggerendo di acquisire elementi concreti volti a comprovare i legami familiari e comunque affettivi della persona in Italia, i suoi interessi economici, oltre all’elemento d’intenzionalità relativo all’abitazione della persona nel territorio nazionale, “desumibile da fatti ed atti concludenti ovvero da pubbliche dichiarazioni”. Appare innegabile l’effetto dirompente che si è determinato con l’introduzione del comma 2-bis all’art. 2 del D.P.R. n. 917/86 a cui ha fatto seguito la circolare di chiarimento dell’Amministrazione Finanziaria n. 140/E del 24 giugno 1999(19), che tra l’altro, precisa che la nuova disposizione si applica anche quando l’immigrazione sia avvenuta transitando anagraficamente per uno Stato non compreso nella black list .
Quindi, ne deriva che, mentre prima l’Amministrazione Finanziaria era costretta a provare l’effettivo intento elusivo di un soggetto che trasferiva la propria residenza in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato o addirittura nullo, oggi, al contrario, utilizzando lo strumento delle presunzione relative, ha invertito l’onere della prova facendo ricadere sui soggetti in questione l’onere di dimostrare la perdita di ogni significativo collegamento con lo Stato italiano, al fine di evitare che risultanze di ordine meramente formale prevalgano su aspetti di ordine sostanziale.

3 La residenza e il domicilio secondo il codice civile
Come si è avuto modo di osservare, accertato che la cancellazione, del contribuente, dall’anagrafe della popolazione residente e l’iscrizione all’AIRE, non sono elementi rilevanti per escludere la residenza fiscale in Italia, appare opportuno soffermarsi sull’esistenza del domicilio civilistico, inteso come il luogo in cui la persona ha stabilito il centro principale dei propri affari ed interessi economici, nonché delle relazioni personali.
La giurisprudenza prevalente definisce il domicilio res iuris, consistente in un rapporto giuridico con il centro dei propri affari ed interessi(20) che prescinde dalla presenza effettiva in un luogo(21). In altri termini, esso consiste, principalmente, in una situazione giuridica, caratterizzata dall’elemento soggettivo, vale a dire, dalla volontà di stabilire e conservare in quel luogo la sede principale dei propri affari ed interessi(22). Con l’espressione “affari ed interessi”, di cui al già citato art. 43, I comma, c.c., si fa riferimento a tutti i rapporti inerenti un soggetto, non solo cioè, quelli di natura patrimoniale ed economica, ma anche morali, sociali e familiari(23). Ne consegue, che il domicilio va determinato in base a tutti gli elementi che, direttamente o indirettamente, attestino la presenza in un certo luogo di tale complesso di rapporti ed il carattere principale che esso ha nella vita di relazione(24).
Diversa, invece è la nozione di residenza, definita dal codice civile come il luogo in cui la persona ha la dimora abituale, che secondo la giurisprudenza dominante, è una res factis, alla cui individuazione, occorre, sia l’elemento oggettivo della stabile permanenza in un dato luogo - cosiddetta abitualità - sia quello soggettivo della volontà di rimanervi(25). Il requisito dell’abitualità della dimora non è determinato dalla continuità o dalla definitività(26), invero, l’abitualità sussiste, purché il soggetto vi conservi la propria abitazione, vi ritorni quando è possibile e mostri l’intenzione di mantenervi il centro delle proprie relazioni familiari e sociali(27). Pertanto, la residenza, non viene meno per assenze più o meno prolungate dovute alle esigenze della vita moderna, quali ragioni di studio, lavoro, cura o svago(28).
In conclusione, per l’individuazione della residenza fiscale, è opportuno basarsi non sulla residenza intesa nell’accezione civilistica del termine - come luogo, cioè, in cui la persona fisica ha la sua dimora abituale - bensì sul domicilio, come definito dall’articolo 43, Ic cc. In altre parole sugli indici rivelatori della sede principale degli affari ed interessi economici e personali. Anche la Corte di Giustizia Europea(29), prevede la presa in considerazione sia dei legami professionali che di quelli personali di un soggetto in un dato luogo, mettendo l’accento sui legami personali e sociali nel caso in cui questi non coincidano con i professionali(30). In altri termini, per l’individuazione della “residenza normale” si è inteso dare la preminenza ai legami personali ossia al luogo dove vi è la presenza dei familiari, la disponibilità di una abitazione, dove i figli frequentano effettivamente la scuola, dove si svolgono le relazioni sociali ecc(31).

Note
(1) Cassazione sent. 7 novembre 2001, n. 13803.
(2) MARINO G., La residenza nel diritto tributario, CEDAM, 1999, pag. 2 s.s.; MARINO G., Corso di diritto tributario internazionale, coordinato da Victor Uckmar, CEDAM, 1999, pag. 207. Per ulteriori approfondimenti si rinvia a MARINO G., L’unificazione del diritto tributario: tassazione mondiale verso tassazione territoriale, in Studi in onore di Victor Uckmar, Padova, 1997, pag. 845s.s.; VOGEL K., World-wide vs. Source Taxation of Income- A Review and Revaluation of Arguments, in “ Influence of Tax Differentials on International Competitiveness”, Deventer – Boston, 1990, pag. 117s.s.
(3) L’art.43, Ic, c.c. dispone che “ il domicilio di una persona è nel luogo in cui essa ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi”.
(4) L’art.2, II c del T.U.I.R. prevede che “ Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile.”
(5) La sentenza è stata pubblicata su il fisco n 12/1999, pag. 4018, con commento di R CORDA; in Tributi 1999, pag. 108, con commento di M COTRONEO; in Dir. e Prat. Trib. 1999, II, con commento di A. POZZO; su Riv.dir.trib., 2000, IV, pag. 12, con commento di M. CERRATO;
(6) Tale sentenza è stata pubblicata in Banca dati del Corr.Trib. n. 8/2000 e in Corr. Trib., n 24/2000, pag. 1747 con commento di C. GRIMALDI.
(7) La sentenza è stata pubblicata in Rass. Trib., n 3/2001, pag. 939 con commento di C. SALLUSTIO e in Dir. e Prat. Trib. Int., n 3/2001, con commento di M.G. VALENTE.
(8) La disciplina normativa riguardante l’anagrafe dei cittadini italiani residenti all’estero è contenuta nella legge 27 Ottobre 1988, n.470 e nel regolamento di attuazione, approvato con D.P.R. 6 Settembre 1989, n. 323.
(9) In Il fisco, n.46/1997, pag. 13664; in Dir .prat. trib., 1998, I, pag. 882.
(10) Cassazione sent. 17 Luglio 1967, n. 1812; 20 Settembre 1979, n. 4829; 24 Marzo 1983, n. 2070; 5 Febbraio 1985, n. 791.
(11) Da ultimo anche la Comm Trib. Centr con decisione del 3 maggio 2001, n. 3253, collega la qualità di residente all’iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente, non rilevando, a tal fine, l’esistenza di giudicato penale che abbia accertato la permanenza della persona sul territorio per brevi periodi e conclusasi con sentenza di assoluzione per omessa presentazione della dichiarazione dei redditi. In Tributi, n. 7-8/2001, pag. 455 s.s., con nota di E. Di Giacomo.
(12) Con la sentenza 6 febbraio 1998, n. 1215, in Foro it., 1997, I, pag. 1128, la Suprema Corte di Cassazione, sez civ., è stata chiamata a decidere su un ricorso presentato da un contribuente, il quale risultava possessore di redditi per un periodo d’imposta in cui aveva omesso la relativa dichiarazione. In realtà, egli pur avendo la propria residenza nel Principato di Monaco, aveva in Italia l’iscrizione anagrafica, infatti, l’A.I.R.E., cui era stato trasmesso il nuovo indirizzo, aveva erroneamente comunicato tale cambiamento al Comune di Roma, piuttosto che a quello di residenza dell’interessato, cioè al Comune di Milano. Per tali motivi, la cancellazione dall’anagrafe del comune di Milano era avvenuta in ritardo e ciò aveva indotto l’Amministrazione finanziaria a considerare il contribuente residente in Italia ed ivi assoggettabile ad imposta. Sebbene l’eccezione di illegittimità, sollevata dal contribuente, non risulti del tutto infondata, essa è apparsa irrilevante ai fini del caso in esame, infatti, secondo la Corte di Cassazione, non erano state dedotte circostanze di fatto idonee a verificare su dati sostanziali l’effettività di una diversa residenza, ma era stato solo contrapposto al dato formale dell’iscrizione anagrafica presso il Comune di Milano un altro dato formale costituito dalla contemporanea iscrizione all’anagrafe del Principato di Monaco.
(13) Cass. 3 Maggio 1976, n. 1572, in Foro it.,Rep 1976, voce Domicilio, n. 5; Cass. 29 Marzo 1974, n. 887, in Foro it.,Rep 1974, voce Domicilio, n 2; Cass. 23 Marzo 1972, n. 892, in Giust. Civ., 1972, I, 822.
(14) Comm. Trib. Cent., 15 Aprile 1996, n. 1649, in Il fisco, n. 47/1996, pag. 1140, ove, invece, l’iscrizione anagrafica costituisce una presunzione relativa e prevale la dimora effettiva sulle risultanze dell’anagrafe; da ultimo Comm Trib. Reg. sent. 27 marzo 2000 n 16, in Tributi n. 4/2000, pag. 428, con commento di M. Cotroneo; in Riv. Di giur. Trib., n. 1/2001, pag. 65, con nota di A. Tazzioli ; in Corr. Trib., n. 24/2000, pag. 1747, con commento di C. Grimaldi, secondo cui l’iscrizione all’A.I.R.E. non è sufficiente per perdere la soggettività passiva d’imposta, nel caso in cui si mantengono nello Stato il centro dei propri interessi e affari e/o la dimora. In tal senso si veda anche Comm. Trib. Reg. Lazio, sez. XXXIV, 13 dicembre 2001, n.166.
(15) Cass. Sez.I civ. 11 gennaio 2000, n. 195, in Riv. di giur. Trib., n. 10/2000, pag. 895, con commento di A. Pozzo, secondo cui la residenza all’estero non può essere presunta in giudizio. La sentenza riguarda la concreta applicazione dei criteri cui l’orientamento tributario collega l’attribuzione della residenza in materia di imposte sui redditi.
(16) Testualmente il comma 2-bis dispone: si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con decreto del Ministro delle Finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale. Introdotto dall’art. 10 della L. 448/98, Legge Finanziaria ’99, pubblicata nel Supplemento Ordinario n. 210/L alla G.U. 29 dicembre 1998, n. 302, in vigore dal 1 gennaio 1999.
(17) Si veda, in proposito, CORSINI L., La residenza fittizia all’estero, una tentazione da evitare, in Il fisco, n 8/1999, pag. 2533 s.s; IROLLO D., Spunti in tema di residenza fiscale delle persone fisiche, in Il fisco n.8/1999, pag. .2564 s.s., PERRUCCI U., Nella finanziaria ‘99 un addio ai paradisi fiscali ?, in ”Comm. Int.., n.3/1999, pag. 117 s.s., SANTACROCE B., Sulla residenza estera invertito l’onere della prova, in Guida normativa, n .5/1999, pag.34 s.s., MAGISTRO L., Nuove misure per contrastare le estero-residenze fittizie, in Corr.trib., n. 3/1999, pag. 172 s.s.; MAISTO G., La residenza fiscale delle persone fisiche emigrate in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, in Riv. Dir. Trib; 1999, IV, 51s.s.; TRUTALLI F., La nozione di residenza fiscale alla luce del progetto anti-abuso, in Corr. Trib., n. 42/1998,3089 s.s.; CARACCIOLI I., Nuovi rischi penali per le persone fisiche residenti nei “paradisi fiscali”, in Il fisco n. 38/1998, pag.1236 s.s.
(18) Individuata dal decreto del Ministero delle Finanze del 4 maggio 1999, così come modificata dal nuovo Decreto Ministeriale del 13 gennaio 2002. La predisposizione della black list è stata affidata ad un gruppo di lavoro che a tal fine ha preso in esame vari elementi, apprezzati soprattutto a livello internazionale, la cui combinazione si rivela idonea ad attestare un cospicuo vantaggio fiscale, capace di realizzare una trasmigrazione di persone e, ovviamente, di capitali. E’ evidente che per i trasferimenti in Stati diversi da quelli considerati nel citato D.M, permane, invece, a carico dell’Amministrazione Finanziaria l’onere della prova, ricorrendo ai tradizionali strumenti di indagine.
(19) In Corr.Trib n. 28/1999, pag. 2153, con commento di F. Ricca.
(20) Cassazione, sent. n. 7750 del 20 luglio 1999.
(21) Cassazione, sent n. 3322 del 29 dicembre 1969.
(22) Cassazione, sent. n. 884 del 21 marzo 1968.
(23) Cassazione, sent n. 3586 del 26 ottobre 1968 e Cassazione, sent n. 435 del 12 febbraio 1973. A tale orientamento si richiama anche l’Amministrazione Finanziaria, nella già richiamata Circolare n. 307/E del 1997.
(24) Cassazione, sent n 2936 del 5 maggio 1980. Circa la rilevanza degli interessi affettivi: Cass. Sez I civ., 21 marzo 1968, n. 884, in Foro it, 1968, I, pag. 2861; Cass. Sez I civ., 21 febbraio 1970, n.408, in Mass. Foro it, 1970, Voce Domicilio, n.1; Cass. civ., 23 dicembre 1977, n.5726, in Mass. Foro it, 1977, pag. 1073.
In dottrina si veda TEDESCHI V., voce “Domicilio, residenza e dimora”, in Novissimo dig.It., VI, Torino, 1960 pag. 194; Id., voce “Domicilio, residenza e dimora”, in Novissimo dig.It., III, 1983 pag. 168;
(25) Cassazione, sent n. 791 del 5 febbraio 1985.
(26) Cassazione, sent n. 2561 del 29 aprile 1975 e Cassazione SS.UU., sent. n. 5292 del 28 ottobre 1985.
(27) Cassazione, sent n. 1738 del 14 marzo 1986.
(28) Cassazione, sent n. 435 del 12 febbraio 1973.
(29) Sentenza 12/07/01 n.C 269/99, pubblicata in Guida Normativa n. 133/2001, con commento di A Iorio e A. Santi; in Dir. e Prat.Trib.Int., n.3/2001, con commento di M.G. Valente e in Giur. Italiana, n.4/2002, pag. 869, con commento di M. Cittadini.
(30) Tale principio, esplicitamente previsto dall’art.7 della Direttiva CEE del Consiglio 83/182/CEE, in materia di franchigia sull’importazione temporanea di autoveicoli, è stato oggetto di interpretazione della Corte di Giustizia Europea. Secondo la Corte, il, predetto principio, “ha una forza espansiva che lo rende applicabile anche al di fuori del processo a quo”, consentendo lo stesso una migliore attuazione della libera circolazione dei residenti comunitari all’interno della comunità.
(31) Particolarmente significativa appare, in questo contesto, la sentenza recente del 13 dicembre 2001 n. 166 della Commissione Tributaria Regionale del Lazio, sez. XXXIV, nella parte in cui si legge, con riferimento al requisito della residenza, che “i cittadini emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, tra i quali, la Svizzera, si considerano residenti in Italia indipendentemente dalla propria effettiva presenza sul territorio nazionale, se quivi mantengono il centro dei propri interessi, morali e sociali. Non rileva, al riguardo, la cancellazione dall’anagrafe della popolazione residente e la conseguente iscrizione all’A.I.R.E., che di per sé non sono elementi comprovanti l’esistenza di legami familiari e sociali e la configurabilità della c.d. “residenza normale in Italia”.