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Prime considerazioni in merito alla tassazione del reddito degli immobili di interesse storico e artistico (Nota a Cass.,
Sez.V, 2 marzo 2004, n°4239)
di G. Di Meglio, Dottorando di ricerca
Sommario: 1. Introduzione; 2. Disposizioni di riferimento per la determinazione del reddito dei fabbricati ai fini IRPEF; 3. I fabbricati di interesse storico od artistico; 4. La soluzione della Corte; 5. L’onere della prova; 6. Conclusioni.
1. Introduzione
La sentenza della Corte di Cassazione, Sezione V, n.4239 del 2 marzo 2004 costitui-sce una delle ultime pronunce, ratione temporis, in merito alla delicata controversia, inerente la tassazione del reddito degli immobili di interesse storico o artistico, che vede collocarsi su posizioni nettamente antitetiche i proprietari degli edifici, da un lato, e l’Amministrazione Finanziaria, dall’altro.
Nel corso del tempo(1), infatti, vi è stata una consistente produzione giurisprudenziale, non solo dei vari gradi di giurisdizione ma anche delle varie Autorità giudicanti, che af-fermano una linea interpretativa oramai consolidata in favore della tesi, sostenuta dai contribuenti, che vuole gli immobili notificati, ai sensi dell’art. 3 della L. 1 giugno 1939, n. 1089, destinatari di un regime particolarmente favorevole, ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, consistente nella possibilità di dichiarare in ogni caso la rendita catastale più bassa prevista per la zona censuaria, anziché il maggiore reddito locati-vo.
Oltre che per la piena conferma del detto indirizzo, la sentenza in esame si caratterizza per altre due statuizioni, l’una relativa alla ritrattabilità della dichiarazione dei redditi af-fetta da errore, l’altra in tema di onere della prova.
2 Disposizioni di riferimento per la determinazione del reddito dei fabbricati ai fini IRPEF
La fattispecie concreta portata all’attenzione dei giudici, e conclusasi con la sen-tenza in commento, è una delle numerose liti di rimborso che hanno origine dal dinie-go, espresso o tacito, tradizionalmente opposto dall’Amministrazione ai proprietari di immobili di interesse storico ed artistico che chiedevano la restituzione della ecceden-za di imposta, indebitamente versata.
Il Testo unico delle imposte sui redditi prevede al primo comma dell’art. 34, rubricato “Determinazione del reddito dei fabbricati”, che “il reddito medio ordinario delle unità immobiliari è determinato mediante l’applicazione delle tariffe d’estimo, stabilite se-condo le norme della legge catastale per ciascuna categoria e classe (…)”; mentre al comma 4-bis stabilisce che “qualora il canone risultante dal contratto di locazione, ri-dotto forfetariamente del 15 per cento sia superiore al reddito medio ordinario di cui al comma 1, il reddito è determinato in misura pari a quella del canone di locazione al netto di tale riduzione. (…)”.
A completare il quadro normativo di riferimento, si aggiunge l’art. 129, comma secon-do, il quale statuisce che, nel caso di locazione ad equo canone, il reddito imponibile è dato dal detto canone ridotto anch’esso forfetariamente.
3 I fabbricati di interesse storico od artistico
Il cuore del problema riguarda, però, le modalità di determinazione del reddito dei fabbricati di interesse storico ed artistico che siano stati notificati ai sensi dell’art. 3, L. n. 1089 del 1939, oggi sostituita dal DLgs. 29 ottobre 1999, n.490.
In applicazione del principio sancito dell’articolo 9 della Costituzione, secondo cui la Repubblica tutela il patrimonio storico ed artistico della Nazione, gli edifici culturali sono stati fatti oggetto di disposizioni specifiche, recanti obblighi relativi alla manutenzione e alla conservazione in buono stato. Ciò ha indotto il Legislatore a riconoscere un regime di particolare favore ai fini fiscali, con la previsione di una serie di agevolazioni che tengano conto del preminente interesse pubblico alla conservazione e protezione di essi. Tra queste, la più significativa è contenuta nell’ art. 11, comma secondo, legge 30 dicembre 1991, n. 413, ove si prevede che “in ogni caso il reddito degli immobili ricono-sciuti di interesse storico od artistico ai sensi dell’art. 3 della L. 1° giugno 1939, n. 1089 è determinato mediante l’applicazione della minore tra le tariffe d’estimo previste per le abitazioni della zona censuaria nella quale è collocato il fabbricato”.
4. La soluzione della Corte
L’interpretazione di tale disposizione ha dato luogo a diversi problemi applicativi sui quali la Cassazione ha avuto modo di pronunciarsi più volte.
Con la sentenza in commento la Suprema Corte, nel confermare la linea interpretativa prospettata dai contribuenti, ripropone, richiamandola espressamente, la soluzione adottata con la sentenza n.2442 del 18 marzo1999,che per prima ha statuito sul punto.
Nella sostanza i Giudici di legittimità hanno ritenuto, e ritengono, che l’imponibile degli edifici d’interesse storico od artistico, debba determinarsi sempre con riferimento alla più bassa delle tariffe d’estimo della zona, a prescindere dalla locazione del bene, quindi in ogni caso, posto che l’art. 12 delle preleggi impone di applicare la legge at-tribuendo ad essa “il senso … fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la connessione di esse, e dalla intenzione del legislatore”.
Inoltre, osserva la Corte che il riferimento al reddito imponibile e non alla rendita cata-stale lascia intendere che il Legislatore non abbia voluto effettuare una discriminazione tra immobili locati e non, ai fini dell’applicazione dell’agevolazione; circostanza, quest’ultima, che è anche confermata dalla collocazione del comma, contenente l’inciso “in ogni caso”, al termine di una serie di previsioni -lettere da a) ad h)- concer-nenti fattispecie anche molto diverse tra loro e relative ad immobili sia sfitti che locati, condotti ad equo canone o a canone libero, con la chiara intenzione di disciplinare in separata sede la tassazione degli immobili in questione riservando loro, “in ogni caso”, un trattamento agevolato.
Priva di pregio, infine, viene considerata l’interpretazione ministeriale secondo cui la norma dovrebbe intendersi riferita ad “ogni altro caso” diverso da quello previsto dal primo comma dell’art. 11, lettera h), riguardante le locazioni a canone equo, dal mo-mento che pure sulla base di tale interpretazione si giungerebbe, quasi sempre ad ap-plicare la disciplina di favore dettata dal comma secondo dell’art. 11, essendo, le lo-cazioni degli immobili storici, stipulate a canone libero.
Anche la Corte Costituzionale ha avuto modo di esprimersi, con la sentenza n. 346 del 24 novembre 2003, sulla interpretazione dell’art. 11, comma 2, L. 413/91, relativamente al contrasto della citata disposizione con l’art. 53 della Costituzione, a causa “dell’ingiustificata ampiezza del beneficio fiscale attribuito ai proprietari locatori di im-mobili vincolati”, oltre che con l’art. 3 Cost., sotto il duplice profilo della disparità di trat-tamento di questi ultimi rispetto ai proprietari di immobili locati non vincolati e della omogeneità di trattamento rispetto ai proprietari di immobili vincolati non locati, in de-roga ai principi generali in tema di imposizione sul reddito dei fabbricati.
La Corte ha dichiarato la questione non fondata in considerazione del fatto che, stan-te l’art. 9 Cost., le peculiarità degli immobili di interesse storico od artistico ne precludo-no la comparabilità con gli altri immobili, giustificando un trattamento differenziato, ai fini fiscali.
Per quanto riguarda l’adozione del sistema catastale, la Corte ritiene che, pur essendo base di calcolo unica per i redditi dei fabbricati, a prescindere dalla locazione, non de-termini un irragionevole vantaggio per i proprietari di quelli locati, poiché la sua ado-zione trova “una non irragionevole giustificazione nella obiettiva difficoltà, evidenziata anche dalla più recente giurisprudenza di legittimità, di ricavare, per gli immobili di cui si tratta, dal reddito locativo il reddito effettivo, per la forte incidenza dei costi di manu-tenzione e conservazione di tali beni (2). Considerazione quest’ultima che comporta l’infondatezza della questione anche sotto il differente parametro dell’art. 53 della Co-stituzione” (3).
5. L'onere della prova
Altra importante statuizione contenuta nella sentenza n. 4239/04 attiene all’onere di produrre la documentazione catastale comprovante la misura della riduzione.
La Corte, dopo aver chiarito che “la domanda della contribuente sarebbe stata suffi-cientemente definita nella sua portata, anche solo con la richiesta di una enunciazione di diritto sicuramente a lei favorevole”, va oltre, offrendo una delle, ancora rare, affer-mazioni del divieto di richiedere al contribuente “documenti e informazioni già in pos-sesso dell’Amministrazione”, in applicazione dell’art. 6, comma 4, L. 212/2000, c.d. Sta-tuto del contribuente.
Il Supremo Collegio ha ritenuto che, avendo la contribuente “enunciato una domanda specifica e quantificata, come corollario della impostazione giuridica correttamente prospettata”, “era onere dell’Amministrazione che ha la diretta disponibilità della do-cumentazione e dei dati catastali rilevanti al fine del decidere, fornire tali elementi”, non solo nell’ipotesi in cui fossero rilevanti al fine del rigetto della domanda, ma anche nella “peggiore” ipotesi in cui risultassero a favore del contribuente.
In realtà, dalla precedente giurisprudenza di Cassazione(4) emerge come, anche pri-ma dell’entrata in vigore della L. 212/2000, l’ordinamento offrisse tutela al contribuente nei confronti dell’Amministrazione Finanziaria attraverso l’art. 18 della L. 241/1990 (nor-ma dichiarata applicabile al procedimento tributario, tanto nella fase istruttoria dell’accertamento, quanto in sede processuale), il quale dispone, al comma secondo, che qualora l’interessato dichiari che fatti, stati e qualità sono attestati in documenti già in possesso dell’amministrazione procedente o di altra, il responsabile del procedi-mento provvede d’ufficio alla acquisizione dei documenti stessi o di copia di essi.
Per ciò che concerne il caso esame, trattandosi di azione di rimborso, incombe sul con-tribuente l’onere di provare i fatti posti a fondamento della domanda, a meno che egli adduca che la fondatezza dell’istanza di rimborso e la conseguente illegittimità del ri-fiuto, espresso o tacito, siano desumibili da documenti in possesso dell’Amministrazione, nel qual caso, sarà obbligo di questa fornire risposte in merito al possesso e al contenu-to dei documenti stessi.
Nella fattispecie, al contrario, è stato l’Ufficio a lamentare l’infondatezza della doman-da, stante la mancata produzione da parte del contribuente della idonea documen-tazione catastale.
Ciò non ha, comunque, mutato i termini della questione, tant’è vero che la Corte, nell’ottica della semplificazione dei rapporti tra cittadini e Fisco, fortemente voluta dal Legislatore con lo Statuto dei diritti del contribuente, ha “ritenuto raggiunta la prova del quantum dovuto in restituzione a fronte di una prospettazione del contribuente non contestata dall’Amministrazione con la produzione di documenti a disposizione della ... stessa”.
6. Conclusioni
Considerato che, con il primo motivo, l’Ufficio lamentava l’irretrattabilità della di-chiarazione affetta da errore, puntualmente smentita attraverso il rinvio all’ormai con-solidato orientamento della Corte, “così come confermato dalle Sezioni Unite con sen-tenza n. 15063 del 25 ottobre 2002”, la pronuncia in commento offre, dunque, al lettore la seguente affermazione di diritto:
qualora il contribuente abbia indicato nella dichiarazione annuale il reddito di un fab-bricato di interesse storico od artistico, ai sensi dell’art. 3, L. n. 1089/1939, in base al red-dito locativo anziché alla più conveniente rendita catastale, calcolata con riferimento alla più bassa delle tariffe d’estimo della zona in cui è situata l’abitazione, avrà diritto di emendare la dichiarazione e, conseguentemente, di ottenere il rimborso dell’eccedenza di imposta versata all’Erario; ove, poi, l’Amministrazione intenda conte-stare la determinazione reddituale effettuata dal contribuente, ricade a suo carico l’onere di produrre la documentazione catastale utile alla ripulsa, anche solo parziale, della domanda avanzata dal contribuente.
La sentenza esaminata accoglie, dunque, in pieno una interpretazione che ribadisce la particolare attenzione, più volte manifestata in passato, verso la tutela di quell’ingente patrimonio storico ed artistico, che ha consentito all’Italia di essere apprezzata in tutto il mondo.
Come è ovvio, la valorizzazione del patrimonio immobiliare ha richiesto e richiede la collaborazione dei privati cittadini che di tale patrimonio, non solo ad essi appartenen-te, rappresentano i materiali custodi; pertanto, imporre una serie di obblighi che, limi-tando la disponibilità dei beni da parte loro, garantiscono al resto della Comunità la corretta conservazione di essi, richiede un correlativo sacrificio che il Legislatore ha ri-tenuto di individuare, tra l’altro, in una tassazione agevolata ai fini IRPEF.
Argomentare diversamente significherebbe, non solo, non essere aderenti alla ratio le-gislativa, ma anche ignorare la consolidata posizione assunta sul punto dalla Corte di Cassazione, oltre che dalla Corte Costituzionale.
La statuizione in tema di onere della prova risulta, dunque, quasi un monito, rivolto agli Uffici, di munirsi di argomentazioni concrete quando si tratta di contrastare richieste dei contribuenti fondate sulla legge e sulla corretta interpretazione di essa, da sempre of-ferta dalla Corte di Cassazione.
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