Non imponibilità ai fini IVA dei servizi forniti dalla società madre alla stabile organizzazione- Brevi riflessioni sulle conclusioni presentate dall'Avvocato Generale sul caso Ministero dell'Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate - FCE Bank plc - ( Causa C-210/04)
di C. Fontana

Sommario: 1. Premessa; 2. Oggetto della controversia; 3. Contesto normativo e diversi orientamenti dell'Amministrazione finanziaria; 4. Le conclusioni dell'Avvocato generale; 5. Considerazioni conclusive.

1. Premessa
L'Avvocato Generale P. Lèger, rispondendo ad una domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dalla Corte di Cassazione italiana, relativamente ad una controversia che coinvolge la nostra amministrazione finanziaria ed una banca del Regno Unito, ha presentato, in data 29 settembre 2005, le conclusioni relative alla causa C-210/04.
Il procedimento pregiudiziale di cui trattasi, attiene, essenzialmente, alla questione se, ed eventualmente a quali condizioni, i servizi erogati in seno alla medesima entità giuridica debbano essere considerati come prestazioni fornite a titolo oneroso, soggette all'imposta sul valore aggiunto, in applicazione della VI Direttiva del Consiglio 77/388/CEE.
In attesa di conoscere la decisione della Corte di Giustizia in proposito e nella consapevolezza della rilevanza dei riflessi che tale pronuncia avrà nel territorio dell'Unione, si descriverà, brevemente, la fattispecie oggetto della controversia, sottolineando il contesto normativo di riferimento e le diverse interpretazioni datene dalla P.A. italiana; e si analizzeranno, criticamente, le conclusioni in parola, tentando di ipotizzare l'impatto che un eventuale accoglimento delle posizioni ivi mantenute provocherebbe sul sistema tributario internazionale.

2. Oggetto della controversia
La causa pende tra il Ministero italiano delle Finanze ed un istituto di credito, la FCE Bank plc., con sede nel Regno Unito, in merito al rimborso dell'Iva assolta in autofatturazione su una serie di servizi (di consulenza, management , formazione del personale, trattamento dati e fornitura di servizi software) resi dall' head office della suddetta banca alla sua stabile organizzazione italiana (FCE IT)(1).
Le parti della causa principale nutrono al riguardo opinioni divergenti quanto alla possibilità di considerare tali operazioni, realizzate in seno alla medesima entità giuridica, come prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso, ed, in quanto tali, soggette all'IVA.
Infatti, mentre l'amministrazione finanziaria sostiene la assoggettabilità delle menzionate operazioni al tributo, sulla base dell'art. 7, del DPR n. 633/1972 e dell'art. 2, paragrafo 1 della VI Direttiva CE; la FCE Bank , nega tale circostanza, assumendo la mancanza di personalità giuridica propria della stabile organizzazione, chiamata al versamento Iva, e fonda la propria posizione sugli artt.4, 17, 21, 38 –ter, 40 ed 81 del medesimo DPR; sugli artt. 2 e 4 della citata Direttiva; e sulle determinazioni assunte, in data 14 novembre 2000, nel corso della 62° riunione, dal Comitato dell'imposta sul valore aggiunto, istituita ai sensi dell'art. 29 della VI Direttiva(2).
La Suprema Corte di Cassazione, che ha proposto domanda di pronuncia pregiudiziale, ha affermato di trovarsi, in proposito, di fronte a due interrogativi; il primo si riferisce alla esistenza di un rapporto giuridico, rilevante ai fini dell'IVA, tra la società madre ed il suo centro di attività stabile; ed il secondo, alla nozione stessa di “prestazione a titolo oneroso”.
Sul primo punto, il giudice del rinvio ritiene che si debba verificare se, rispetto alla normativa nazionale ed all'art. 2 della VI Direttiva IVA, il centro di attività stabile di un'impresa, situato in uno Stato diverso da quello della società madre, possa costituire un'entità indipendente, destinataria di una prestazione di servizi soggetta all'IVA.
A venire in rilievo, in modo particolare, è la questione se, all'interno di un stesso soggetto di diritto, possa esistere una struttura dotata di autonomia sufficiente perché si possa configurare un rapporto giuridico, da cui originino prestazioni soggette all'IVA.
In proposito, appare opportuno sottolineare che, in diritto interno, sebbene le imprese non residenti che creino una stabile organizzazione in Italia, debbano chiederne l'iscrizione nel registro delle imprese, tuttavia, tale struttura non possiede una personalità giuridica distinta da quella della società madre, cui, pertanto sono imputati i rapporti giuridici con i terzi(3).
D'altra parte, osserva la Suprema Corte , in materia di imposte sul reddito, i centri di attività stabili, di società non residenti, sono soggetti a tassazione e le operazioni effettuate dal loro intermediario devono formare oggetto di contabilità separata rispetto a quella della società madre.
Essa, inoltre, evidenzia che, in materia di IVA, i commenti all'art. 7, del Modello di Convenzione fiscale sul reddito e sul patrimonio , predisposto dall'Organizzazione di cooperazione e di sviluppo economico (OCSE), menzionano, espressamente, le prestazioni di servizi effettuate dalla società madre in favore della sua stabile organizzazione, come possibile fonte di spese suscettibili di essere imputate a quest'ultima.
Sul secondo punto, per quel che riguarda la nozione di “stabile organizzazione”, il giudice del rinvio si chiede se l'imputazione dei costi ed eventualmente, una imputazione parziale degli stessi, possa, costituire un corrispettivo nel senso enucleato dalla giurisprudenza, pur in assenza di utili d'impresa.
Alla luce di tali considerazioni, la Suprema Corte di Cassazione ha ritenuto di sottoporre le menzionate questioni al vaglio della Corte di Giustizia delle Comunità europee, alla quale ha chiesto, tra l'altro:
se le disposizioni della VI Direttiva sul sistema comune di imposta sul valore aggiunto debbano essere interpretate nel senso che la filiale di una società estera, avente le caratteristiche di un'unità produttiva, possa essere considerata soggetto autonomo, e, quindi, sia configurabile un rapporto giuridico tra le due entità, con conseguente soggezione all'Iva delle prestazioni di servizi effettuate dalla casa madre; se tale rapporto sia configurabile nell'ipotesi in cui esista un “ cost sharing agreement ”, riguardante le prestazioni di servizi rese alla struttura secondaria;
se il riaddebito dei costi dei predetti servizi alla filiale possa e, eventualmente, in qual misura, considerarsi corrispettivo dei servizi prestati.

3. Contesto normativo e diversi orientamenti dell'Amministrazione finanziaria
La nozione di “ stabile organizzazione ” assume rilievo agli effetti dell'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto, sia rispetto alle operazioni effettuate da o nei confronti dei soggetti non residenti aventi stabile organizzazione nel territorio dello Stato, sia rispetto alle operazioni effettuate da o nei confronti di soggetti residenti nel territorio dello Stato, aventi stabile organizzazione all'estero.
Ai fini Iva, tuttavia, gli effetti derivanti dall'esistenza di una stabile organizzazione sono sovrastimati(4): essa è, infatti, considerata come soggetto passivo autonomo dalla casa madre, con effetti significativi in materia di responsabilità per gli adempimenti Iva e di assoggettabilità ad Iva delle prestazioni rese dalla stabile organizzazione alla casa madre e viceversa.
Ciò nondimeno, una analisi attenta delle disposizioni in materia di Iva, sia di diritto interno, sia di diritto comunitario dimostra, esattamente, il contrario, e cioè l'assenza di autonomia soggettiva della stabile organizzazione rispetto al soggetto giuridico al quale appartiene.(5)
Quest'ultima, infatti, assume rilevanza ai soli fini della territorialità di alcune prestazioni di servizi; dell'identificazione del soggetto su cui gravano gli obblighi in materia di Iva e, in modo specifico, dell'inapplicabilità delle norme che dispongano la traslazione dei suddetti obblighi in capo a soggetti diversi da coloro che effettuano le operazioni imponibili.
In diritto italiano, il termine “stabile organizzazione” è impiegato, nel DPR 26 ottobre 1972, n. 633, negli artt. 7, 17; 21, 35, 38- ter, 40 e 81; ma, in nessuna di tali disposizioni, è contenuta una definizione di tale istituto.
Tale lacuna definitoria costituisce un tratto caratterizzante il diritto tributario italiano, in quanto attiene sia alle imposte dirette, sia alle imposte indirette e, ha indotto la dottrina a ritenere l'ipotizzabilità di un'unica nozione di “stabile organizzazione” valida agli effetti di entrambe le categorie di imposta.
Questo orientamento, del resto, è stato confermato dalla prassi ministeriale e dalla giurisprudenza, le quali, univocamente, fanno riferimento alle convenzioni internazionali in materia di imposte sul reddito di volta in volta applicabili e, in assenza di siffatte convenzioni, alla definizione contenuta nel Modello di convenzione dell'Ocse.(6)
Nella visione tradizionale e comunemente accolta nella prassi ed in dottrina, la stabile organizzazione si configura come soggetto passivo distinto dal soggetto giuridico al quale appartiene, agli effetti Iva.
Storicamente, l'autonomia soggettiva è stata, da sempre sostenuta dalla amministrazione finanziaria italiana la quale, nelle risoluzioni n. 330470, del 20 marzo 1981(7); n. 331300, del 29 marzo 1983; ed in una nota circolare ministeriale del 1999, argomentava la configurabilità di prestazioni di servizi, rilevanti ai fini Iva, tra stabile organizzazione e sua casa madre, sulla base del DPR n. 663/1972, il quale, all'art. 7, localizza in Italia le prestazioni di servizi “ generiche ”, laddove “rese da stabili organizzazioni in Italia di soggetto domiciliati e residenti all'estero, a meno che non siano utilizzate fuori della Comunità economica europea” (8).
Tuttavia, a partire dal 2003, l'Agenzia delle Entrate, sembrava aver cambiato definitivamente orientamento, esprimendosi, in più occasioni contro la rilevanza dei passaggi interni tra diverse articolazioni territoriali di imprese multinazionali, muovendo dalla definizione di “ prestazione di servizi ” fornita dall'art. 3 del menzionato DPR 633/1972.
Di particolare interesse, risulta, dunque, l'ennesimo revirement operato dalla competente amministrazione italiana, la quale, ha fondato il ricorso in Cassazione, da cui origina la causa in esame, proprio sull'art. 7, del DPR n. 663/1972, facendo valere che ogni versamento effettuato in favore della società madre, in relazione ai servizi da essa forniti, dovesse essere considerato, in virtù dell'autonomia soggettiva d'imposta riconosciuta al centro di attività stabile, come corrispettivo e, perciò, costituisse base imponibile per l'applicazione dell'Iva.
Ancorare la rilevanza dei rapporti interni o “unisoggettivi” al menzionato art. 7, risulta, infatti, a parere, non solo di chi scrive, ma di ampia parte della dottrina più recente, una “forzatura” nell'interpretazione della menzionata disposizione, la quale, invero, non è una norma sulla soggettività, quanto, piuttosto sulle regole del c.d. requisito territoriale Iva(9).
Essa, infatti, non ha lo scopo di affermare la “terzietà” della stabile organizzazione e cioè che le prestazioni di servizi devono considerarsi rese da un soggetto passivo diverso dal soggetto giuridico estero, bensì, ha lo scopo di determinare quando i servizi resi dal soggetto giuridico estero sono imponibili in Italia.
Tale finalità emerge, del resto, con chiarezza, anche dall'esame della corrispondente disposizione della VI Direttiva Cee e dall'evoluzione legislativa della norma in parola.(10)
Il dettato dell' explanatory memorandum della proposta di Direttiva di modifica della VI Direttiva relativamente alla localizzazione delle prestazioni di servizi, al par. 9 esclude, infatti, esplicitamente, i rapporti interni tra società madre e stabile organizzazione dal campo di applicazione Iva, essendo, quest'ultima “part of the same legal entity” ; mentre, l'art. 1, par. 1, allo scopo di chiarire, definitivamente, la portata delle previsioni comunitarie, introduce una norma ad hoc , secondo la quale “ where a single legal entity has more than one fixed establishments, services rended between the establishment shall not be treated as supplies”.
Ne consegue che le prestazioni di servizi intra-company non sono soggette ad Iva per difetto del requisito dell'intersoggettività.
Tale impostazione è comune a quella di tutti gli Stati membri dell'Unione europea, i quali, in nessun caso, attribuiscono rilevanza soggettiva autonoma alla stabile organizzazione e, pertanto non prevedono la imponibilità dei servizi resi dalla stabile organizzazione alla casa madre o viceversa.

4. Le conclusioni dell'Avvocato generale
Muovendo dalla premessa che la “filiale” citata dall'ordinanza della Suprema Corte da cui la causa prende origine, costituisca una “ stabile organizzazione ”, secondo la nozione che di essa si rinviene da una giurisprudenza consolidata, l'Avvocato generale esprime l'avviso che i servizi forniti in seno alla medesima entità giuridica non costituiscano prestazioni di servizi soggette all'Iva, anche se il loro costo viene ripartito tra i diversi centri di attività stabili e supporta tale tesi con un'articolata serie di argomentazioni.
È, infatti, da considerarsi come la sfera di applicazione Iva, determinata dalla VI Direttiva sia piuttosto ampia, ricomprendendo tutte le attività economiche, ad ogni stadio di distribuzione e commercializzazione.
Parimenti, sotto il profilo soggettivo, è qualificabile come soggetto passivo, ai fini Iva, “ chiunque ” eserciti, in modo indipendente, ed in qualsiasi luogo, un'attività economica, a prescindere dallo scopo o dai risultati di detta attività(11).
Evidentemente, pertanto, tale nozione è applicabile, non solo, alle persone fisiche e giuridiche, ma, anche, ad entità sprovviste di personalità giuridica.
Se ne deduce che la sussistenza di un'operazione imponibile a titolo di Iva, costituisca una realtà oggettiva, che non può dipendere, neppure, dalla possibilità che alle obbligazioni gravanti sul prestatore sia data esecuzione forzata, di modo che si configuri un rapporto giuridico, nel senso delineato nella sentenza Tolsma(12).
Alla luce di tali considerazioni e del sistema comunitario Iva, è da escludersi che possano sussistere, in seno alla medesima entità giuridica, soggetti di diritto sufficientemente autonomi per essere considerati come due soggetti passivi, alla stregua di quanto sostenuto, nella causa in esame, dal governo italiano e da quello portoghese.
Da un lato, appare, infatti difficile ammettere, ai sensi dell'art. 4 n. 1 della VI Direttiva, che una stabile organizzazione possa essere considerata come agente in modo indipendente dalla sua società madre; dall'altro, una stabile organizzazione, ai sensi dell'art. 9, n. 1, della medesima Direttiva, non costituisce un soggetto passivo distinto dalla società madre.
Quanto al primo punto, giova ricordare che la nozione d'indipendenza, cui la menzionata Direttiva subordina la qualità di soggetto passivo, è oggetto solo di una definizione negativa, in virtù della quale, non vi è indipendenza laddove sussista un rapporto di subordinazione paragonabile a quello creato da un contratto di lavoro tra il lavoratore subordinato ed il suo datore di lavoro.
In considerazione di tali criteri e della applicazione giurisprudenziale derivatane, è difficilmente immaginabile che, in seno alla medesima entità giuridica, una stabile organizzazione disponga di un'autonomia sufficiente per agire per conto proprio, sotto la propria responsabilità e sopportare, da sola, i rischi economici connessi alle proprie attività.
Evidentemente, la qualità di soggetto passivo non è subordinata alla condizione che l'impresa disponga di personalità giuridica; tuttavia, si tratta di una considerazione non determinante ai fini della risoluzione della causa in esame.
Si tratta, infatti, di valutare se una stabile organizzazione, costituente parte integrante di un'entità dotata di personalità giuridica possa apparire, ai sensi dell'art. 4 n. 1, primo comma della VI Direttiva, come indipendente rispetto a tale entità e, pertanto assimilabile a qualunque altro soggetto passivo dell'Iva, cui la società madre fornirebbe prestazioni di servizi.
A fortiori , l'assenza di personalità giuridica propria della sede secondaria dovrebbe ostare alla facoltà di tale struttura di agire in maniera autonoma.
In tal senso depone, del resto, la considerazione che la stabile organizzazione al centro del caso giurisprudenziale in esame, è priva di un patrimonio proprio e, pertanto, i rischi economici connessi all'attività dell'ente creditizio gravano sulla società madre e non sulla succursale stessa.
Quest'ultima circostanza induce e ritenere che i servizi forniti dalla società madre alla sua stabile organizzazione in Italia, vadano considerati come prestazioni che l'impresa ha deciso di far realizzare dai suoi dipendenti, per le varie sedi di attività, nell'ambito della sua politica interna; in una prospettiva di questo tipo, diventa di scarso rilievo che la sede della prestazione di servizi si trovi in Italia e non in Gran Bretagna.
Parimenti, è da escludersi che una stabile organizzazione costituisca un soggetto passivo autonomo, distinto dalla società madre non residente.
Il combinato disposto dell'art. 9, n. 1, e del settimo “considerando” della VI Direttiva ha lo scopo di instaurare un criterio generale di collegamento delle prestazioni di servizi al fine di evitare conflitti di competenza tra membri e casi di doppia imposizione o mancata imposizione all'Iva.
La Corte ne ha desunto che il riferimento di una prestazione di servizi ad un centro di attività diverso dalla sede vada considerato solo se questo presenti un adeguato livello di permanenza ed una struttura idonea, per risorse umane e tecniche, a fornire le prestazioni considerate.
Pertanto, il riferimento della prestazione di servizi a tale centro di attività ha il solo motivo di rispettare il principio fondamentale del sistema comune dell'Iva, che ne chiede un'applicazione aderente, il più possibile, alla realtà economica.
Tuttavia, la presenza di una stabile organizzazione, dotata di un complesso di mezzi funzionale a prestare servizi ai clienti dell'impresa, non deve indurre a considerare quest'ultima come idonea a svolgere le sue attività, indipendentemente dalla società madre, nonché a ritenerla un soggetto passivo autonomo
In tal senso, depone, del resto, non solo, la giurisprudenza comunitaria, ed, in modo particolare, la sentenza DFDS(13) dalla quale si evince, con chiarezza, che una stabile organizzazione, è, per sua natura, una sede secondaria che non fruisce di uno status indipendente rispetto alla società madre; ma, anche, l'art. 1 della Direttiva 79/32, dal cui testo emerge che un'impresa che ha nello Stato membro ospitante un centro di attività stabile venga ivi considerata soggetto passivo.
Erronea appare, dunque, l'interpretazione data dal governo italiano alla menzionata disposizione, laddove la utilizza per trattare la stabile organizzazione come soggetto passivo autonomo.
Alla luce di tali considerazioni, appare, invece, condivisibile l'opinione espressa dal governo del Regno Unito, secondo la quale, una medesima entità giuridica non può che costituire un unico soggetto passivo.
Elementi di conferma di tale analisi sono rinvenibili nell'art. 4, n. 4, secondo comma, della VI Direttiva, secondo il quale, con riserva di consultazione del Comitato dell'Iva, ogni Stato membro ha facoltà di considerare come unico soggetto passivo le persone residenti nel paese che siano giuridicamente indipendenti, ma strettamente collegate tra di loro rapporti finanziari, economici ed organizzativi.
In questo senso, depone, ancora, la presenza di numerose disposizioni nella citata Ditettiva, inerenti le cessioni di beni e servizi effettuate da un soggetto passivo per le esigenze della stessa impresa; nonché, il dettato dell'art. 6, n. 3, della stessa direttiva, che stabilisce la facoltà per gli Stati membri di assimilare ad una prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso, l'esecuzione, da parte di un soggetto passivo di un servizio per i bisogni della sua impresa, qualora l'esecuzione del medesimo servizio da parte di un altro soggetto passivo non gli dia diritto alla deduzione totale dell'Iva.
Sotto altro punto di vista, nemmeno i presupposti d'imposizione degli utili realizzati nello Stato di stabilimento mediante un centro di attività stabile, di cui all'art. 7 del modello di convenzione OCSE, appaiono idonei a rimettere in discussione i termini dell'analisi fin qui condotta.
Tali regole, applicabili alle imposte dirette, non risultano, infatti, pertinenti, per l'applicazione del sistema comune dell'Iva.
La ratio del suddetto articolo sembra, piuttosto, quella di ripartire, convenzionalmente, la competenza tributaria tra gli Stati membri, per evitare la doppia imposizione degli utili delle imprese che esercitano attività internazionali; ne deriva che gli utili dell'impresa vengano tassati dal Paese di residenza, ad eccezione di quelli percepiti dalla sede secondaria, posta in un diverso Stato firmatario, il quale può esercitare la sua sovranità fiscale limitatamente ai proventi ottenuti tramite detta stabile organizzazione(14).
La fictio juris che consente di trattare la sede secondaria come impresa autonoma per il calcolo dell'imposta sugli utili, tuttavia, non deve condurre a ritenere che la sede secondaria di un'impresa possa costituire un'entità indipendente ai sensi del sistema comune dell'Iva
Trattare un'operazione interna alla stregua di un'operazione realizzata tra entità indipendenti sarebbe, infatti, in contrasto con il sistema comune dell'Iva stesso, rispetto al quale, la realtà economica costituisce un criterio fondamentale.
Nello stesso senso, l'imputazione del costo dei servizi di formazione sugli utili realizzati nello Stato membro ospitante tramite la stabile organizzazione, è inidonea a dimostrare la sussistenza di un rapporto giuridico rilevante ai fini dell'Iva.; essa, infatti, risulta dal calcolo degli utili imponibili nello Stato di stabilimento e non dimostra, nemmeno, che tale organizzazione costituisca un'entità indipendente dalla sua società madre(15).
Per quel che attiene, infine, all'eventualità di un “cost sharing agreement” in base al quale l'impresa avesse formalizzato in un atto, la ripartizione tra le sue stabili organizzazioni dei costi dei servizi, evidentemente, essa costituirebbe manifestazione della politica interna dell'azienda e non dimostrerebbe, in alcun modo, l'indipendenza di tali entità dalla società madre.

5. Considerazioni conclusive
Alla luce delle esposte considerazioni, l'Avvocato generale Lèger, tralasciando la seconda e la terza questione pregiudiziale, ritiene di interpretare gli artt. 2, punto 1, e 9, n. 1, della VI Direttiva Iva, nel senso che, al di fuori delle eccezioni espressamente previste dalla medesima direttiva, le prestazioni di servizi fornite dalla società madre alla sua stabile organizzazione, non iscritta in tale Stato come entità giuridica distinta, non sono suscettibili di costituire operazioni imponibili a titolo di Iva, anche quando il costo di tali servizi sia stato imputato a tale centro.
Si tratta di un'analisi condivisibile, che ha, meritoriamente, tentato un approccio alla tematica della stabile organizzazione di ampio respiro e che tiene conto, anche dell'impostazione comune a tutti gli Stati membri dell'Unione, che, in nessun caso, attribuiscono rilevanza soggettiva autonoma alla stabile organizzazione e, pertanto, non prevedono l'imponibilità ai fini Iva dei servizi intra-company (16).
In modo particolare, la critica mossa alla teoria esposta dalla Suprema Corte, che ricorre ai profili della stabile organizzazione concernenti le imposte sui redditi, al fine di ricavare argomenti a favore della sua soggettività nel rapporto con la casa madre, appare degna di menzione.
Il ragionamento condotto, risulta, infatti, estremamente interessante onde cogliere le diverse prospettive secondo le quali viene in considerazione la figura in oggetto e finisce con il confermare la necessità, nel suo studio, di un approccio funzionalistico(17).
Dove, invece, le conclusioni in rassegna si mostrano meno solide è nella scarsa considerazione dell'effettiva portata della normativa interna inerente, tanto il profilo della configurabilità di un rapporto giuridico rilevante, nel sistema dell'Iva, tra casa madre e sua stabile organizzazione; quanto la dubbia rilevanza, nel sistema medesimo, di un mero riaddebito di costi.
Un esame più approfondito del diritto interno, da parte della Suprema Corte avrebbe, infatti, avvalorato, ulteriormente, la tesi abilmente prospettata dall'Avvocato Lèger, confermando la impossibilità di considerare soggetto passivo delle imposte sui redditi, oltre che di alcun obbligo strumentale, la stabile organizzazione del soggetto non residente.
Per quanto attiene alla soggettività passiva ciò sarebbe emerso, nitidamente, limitandosi ad analizzare l'Ires, poiché, l'art. 73, comma 1, del nuovo Tuir, menziona, tra i soggetti passivi del predetto tributo, le società e gli enti di ogni tipo non residenti e non già la loro eventuale stabile organizzazione.
In senso opposto, appaiono irrilevanti gli artt. 20 e 113 del “vecchio” Tuir, cui pure si ricollega l'ordinanza da cui il procedimento in esame prende le mosse, posto che essi non attengono alla soggettività passiva, quanto, piuttosto alla localizzazione dei redditi, nonché alla loro determinazione.
Per quel che attiene, infine, agli obblighi strumentali, in modo particolare, contabili, la mancanza di soggettività passiva della stabile organizzazione si evince con certezza dalla lettera dell'art. 14 del DPR n. 600/1973 che imputa gli obblighi in questione direttamente al soggetto, residente o non, cui la stabile organizzazione appartiene.
Augurabile, sarebbe stato poi, un richiamo al sistema convenzionale; sotto tale profilo, diversi argomenti, depongono contro la tesi della soggettività ai fini dell'imposizione sul reddito della stabile organizzazione.
In primo luogo, per quel che attiene al c.d. separate entity approach (18), va sottolineato che esso trova il suo fondamento teorico su una mero fictio , ossia l'indipendenza della stabile organizzazione; ma la natura stessa di quest'ultima conferma, al contrario di quanto ipotizzato dalla Suprema Corte, la non alterità della predetta figura rispetto alla propria casa madre.
Quanto, invece, alla deducibilità, dal reddito della stabile organizzazione, di costi generati da servizi prestati dalla casa madre in favore delle proprie organizzazioni territoriali, va detto che si tratta di un aspetto in sé neutrale rispetto alla configurabilità o meno di rapporti giuridici tra casa madre e stabile organizzazione, poiché un conto è la ripartizione territoriale dei costi dell'impresa multinazionale; altro è l'autonomia soggettiva della stabile organizzazione(19).
Le menzionate argomentazioni, peraltro assenti anche nell'ordinanza della Corte Suprema da cui la causa ha avuto origine, pur mantenendo inalterato il contenuto sostanziale delle conclusioni in parola, avrebbero, a parere di chi scrive, assicurato un fondamento teorico di più ampio respiro all' iter logico- argomentativo prospettato e, a tempo debito, avrebbero forse, consentito di evitare l'intervento del Giudice comunitario.
Assai difficile, sembra, infatti, l'accoglimento, da parte di quest'ultimo, della tesi prospettata dall'amministrazione finanziaria italiana, la quale, oltre ad apparire non aderente al vigente disposto normativo di diritto italiano, configge con le previsioni della norma comunitaria e con l'impostazione comune a tutti gli Stati membri; ed, inoltre, laddove accolta, determinerebbe conseguenze di non poco rilievo nei rapporti infragruppo, già turbati dalle potenziali incongruenze in tema di operazioni intracomunitarie derivanti dalla diversa considerazione, da Stato a Stato, di ciò che configura stabile organizzazione e operazione imponibile(20).

Note
(1) Sulla nozione di Iva e sulla sua evoluzione nell'ordinamento comunitario, si vedano, tra gli altri, A. Fantozzi, L'Iva come tributo europeo, in Diritto Tributario, Utet, 2003, p. 835 ss.; P. Filippi, L'imposta sul valore aggiunto, in A. Amatucci ( a cura di), Trattato di diritto tributario , Cedam, 1999, p. 222 ss.; e più estesamente: R. Perrone Capano, L'imposta sul valore aggiunto , Jovene, 1977, p. 153 ss.
(2) Tali determinazioni sostengono che l'unitarietà del soggetto comporti che non assumano rilievo ai fini Iva i rapporti interni tra l'impresa o società non residente e la propria stabile organizzazione o viceversa.
(3) In proposito, si veda, tra gli altri, M. Giorgi, L'unitarietà della soggettività passiva d'imposta e gli scambi tra sede centrale del non residente e “sedi”periferiche, in Dialoghi, 2003, p.493; E. Della Valle, Si va verso una soluzione definitiva del problema relativo alla rilevanza o meno, ai fini Iva,dei servizi resi dalla casa madre alla sua stabile organizzazione ( e viceversa), (nota a Cass., Sez. V, n.7851/2004 (ord.)), in Rivista di Diritto tributario, vol. XIV, 2004, p. 526 ss..
(4) Sul punto si rimanda a: Mayr S., La forza attrattiva e la riserva della stabile organizzazione , in Corriere Tributario, 1990, p. 7 ss.; Giorni S., Il principio del trattamento isolato del reddito e la cd. “forza di attrazione” della stabile organizzazione: problemi e proposte di soluzione , in Aspetti fiscali delle operazioni internazionali, V. Uckmar- Garbarino C. ( a cura di), Milano, 1995.
(5) Cfr. Ludovici P., Il regime impositivo della stabile organizzazione agli effetti dell'imposta sul valore aggiunto, in Rivista di Diritto Tributario, I, 1998, p.69.
(6) In dottrina, vedasi, Miraulo A., Doppia imposizione internazionale , Milano, 1990; e Fazzini E., Il principio di territorialità nel tributo sul valore aggiunto , Padova, 1995; Mangorovich S., L'Iva nei rapporti con l'estero , Rimini, 1995.
(7) Tale risoluzione è stata commentata da Pizzini A., ( Sul trattamento ai fini Iva dei rapporti tra una società estera di viaggi e turismo e la propria sede secondaria, in rassegna Tributaria, 1981, II, p. 476.
(8) Tale interpretazione dell'amministrazione finanziaria è stata sostenuta in dottrina, tra gli altri, da: A. Pizzini, Sul trattamento ai fini Iva dei rapporti tra una società estera di viaggi e turismo e la propria sede secondaria , in Rassegna Tributaria, 1981, II, p. 476 e P. Centore, Cessione di beni prodotti dalla stabile organizzazione in Italia , in Azienda & Fisco, 1992, p. 626; e A. Fiorelli- A. Santi, Prestazioni di servizi rese dalla casa madre estera alla stabile organizzazione , in Corriere Tributario, 1997, p. 1764.
(9) In al senso si sono espressi, tra gli altri, P. Ludovici, Recenti orientamenti di prassi amministrativa in merito all'applicazione dell'Iva nei rapporti internazionali, in Rivista di Diritto Tributario, 1999, IV, p. 254 ss.; e P. Puri, La stabile organizzazione nell'Iva, in Rivista di Diritto Tributario, 2000, I, p. 250-251.
(10) Quanto alla suddetta Direttiva, la lettera dell'art. 9, paragrafo 1, nell'ambito del quale “si considera luogo di prestazione di servizi il luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica o ha costituito un centro di attività stabile, a partire dal quale, la prestazione viene resa…” , ci consente, in modo particolare, di escludere che, nel contesto comunitario, il “centro di attività stabile” possa essere considerato quale soggetto passivo che presta il servizio: il prestatore, infatti, è il soggetto che “ha costituito” il centro di attività stabile e, non già il centro di attività stabile stesso.
(11) Sulla nozione di soggetto passivo si vedano: R. Schiavolin, I soggetti passivi, in AA.VV., Imposte sul reddito delle persone fisiche, I, Giur. sist. dir. trib. Diretta da F. Tesauro, Torino, 1994, p. 78 ss.; F. Tesauro, cit. p. 178; E. De Mita, Principi di diritto tributario, 2° ed., Milano, 2000, p. 142 ss.; P. Russo, Manuale di diritto tributario, parte speciale, Milano, 2002
(12) Sentenza 3 marzo 1994, causa C-16/93, in Raccolta, p. I-743. Nell'ambito di tale sentenza, la Corte ha precisato che la correlazione diretta tra la prestazione fornita e la controprestazione ricevuta necessaria alla sussistenza di una prestazione di servizi a titolo oneroso ai sensi dell'art. 2, punto 1 della VI Direttiva. La Corte ha statuito, inoltre, che una prestazione configura una base imponibile soltanto quando tra il prestatore e l'utente intercorre un rapporto giuridico nell'ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni, nel quale il compenso ricevuto dal prestatore costituisca il controvalore effettivo del servizio prestato all'utente.
(13) Causa C-260/95, in Raccolta, p.2251, punto 18.
(14) In proposito: K. Vogel, On double taxation conventions, Deventer- Boston, 1991, p. 205.
(15) Sull'argomento e sulle diverse manifestazioni esteriori legate al concetto di stabile organizzazione: P. Pistone, Stabile organizzazione ed esistenza di società figlia residente, in Diritto e pratica tributaria, II, 1998, p. 388 ss.
(16) In Spagna, la questione è stata esaminata dalla Direccìon General de tributos con risoluzione del 26 giugno 1993 nella quale si argomenta che le operazioni intra-company non sono imponibili ai fini Iva posta l'assenza di personalità giuridica del branch rispetto alla casa madre; in Lussemburgo, ad analoghe conclusioni si è giunti nell'art. 6 della Loi du Fèvrier 1979 concernant la Taxe sur la Valeur Ajountèe . In Francia, la problematica è stata risolta con l' Instruction 4 agosto 1983 D-6-83 e con il Document Administrative 3 A-1121, n.30 del 1° maggio 1992. Nei Paesi Bassi, analogo principio è contenuto nella VAT guideline 22.
(17) Peraltro, in proposito P. Adonnino, L'organizzazione della stabile organizzazione e la prova della sua esistenza, in Rivista di diritto tributario, IV, 1998, p. 111 ss. distingue tra attività ausiliarie “funzionali alla produzione del reddito” da altre attività- sempre ausiliarie- “che non sono funzionali alla produzione del reddito e che, quindi, non contribuiscono all'identificazione” della stabile organizzazione.
(18) Sul punto si veda: D. Stevanato, L'impresa multinazionale, in L. Carpentieri – R. Lupi – D. Stevanato, Il diritto tributario nei rapporti internazionali, Milano, 2003, p. 217 ss.; A.M. Gaffuri, La determinazione del reddito della stabile organizzazione, in Rassegna Tributaria, 2002, p. 86 ss.; F. Tundo, I redditi d'impresa nel modello di convenzione Ocse (art. 7), in V. Uckmar ( a cura di), Corso di diritto tributario internazionale, Padova, 2002, p. 276 ss.
(19) Sul punto mi permetto di rinviare ad A. M. Gaffuri, La determinazione del reddito della stabile organizzazione, in Rassegna Tributaria, 2002, p. 93 ss.
(20) Cfr. Puri P. op. cit., p. 238.