Il regime processuale delle decadenze a favore dell’Amministrazione finanziaria
di Domenico Ardolino

Sentenza Cassazione civile, sez. Tributaria, 08-09-2005, n. 17900 - Pres. Riggio U. - Rel. Ebner V.G. - P.M. Maccarone V.
[Decadenza dal diritto al rimborso]
Decadenza dell'amministrazione finanziaria. Rilevabilità d'ufficio. Esclusione. Contribuente. Deduzione. Necessità. Per la prima volta in appello. Preclusione. Decadenza stabilita in favore dell'amministrazione finanziaria. Rilevabilità d'ufficio. Deduzione per la prima volta in appello. Ammissibilità.

Svolgimento del processo
La XXXXXX srl - successivamente XXXXX srl e poi ancora XXXXX spa - impugnava il silenzio rifiuto dell'Ufficio del Registro di Roma in ordine alla istanza, in data 10.8.1995, di rimborso della imposta proporzionale di registro (complessive Lire 1.045.900.000) versata nell'agosto del 1992 dalla società.
Tale istanza aveva fatto seguito dell'avviso di liquidazione notificato dal predetto Ufficio in relazione alla delibera in data 18.12.1991, di aumento del capitale sociale da Lire 20.000.000 a Lire 105.620.000.
Con sentenza n. 354/07/2002 la Commissione Tributaria Provinciale di Roma accoglieva il ricorso.
L'Agenzia delle Entrate, Ufficio di Roma 3, appellava la sentenza deducendo in limine la improponibilità della istanza di rimborso per non avere la società impugnato l'avviso di liquidazione de quo e, nel merito, la correttezza del proprio operato in quanto, trattandosi di aumento di capitale mediante conferimento di complesso aziendale, l'atto era da assoggettarsi alla imposta proporzionale dell'1% ai sensi dell'art. 4 lett. a) p. 3 della Tariffa all. al DPR 131/1986 e non a tassa fissa, prevista solo a decorrere dall'1.1.2000 per effetto dell'art. 10 L . 488/1999.
Con sentenza n. 115/7/02, depositata il 17.12.2002, la Commissione Tributaria Regionale del Lazio accoglieva l'appello.
I Giudici di appello ritenevano di dovere disattendere l'eccezione della costituita società circa la improponibilità per la prima volta in appello della questione relativa alla preclusione della istanza di rimborso per mancata impugnazione dell'avviso di liquidazione notificato dall'A.F.; e ritenevano altresì inammissibile il ricorso della società avverso il silenzio - rifiuto della stessa Amministrazione sulla istanza di rimborso de qua, stante la mancata impugnazione dell'avviso di liquidazione della imposta proporzionale di registro notificato alla società stessa.
Ricorre per cassazione la società, con un articolato mezzo di doglianza.
Si sono costituiti e resistono con congiunto controricorso il Ministero dell'Economia e delle Finanze e l'Agenzia delle Entrate.
La società ricorrente ha depositato memoria ex art. 378 cpc.
Motivi della decisione
La ricorrente deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 comma secondo c.c, 57 comma secondo D.Lgs.vo 546/1992 e 2969 c.c.
I Giudici di appello non avrebbero tenuto presente che, nella specie, trattandosi della ripetizione di un versamento d'imposta non dovuto, non si verteva in materia di diritti indisponibili.
Sicché, non essendo rilevabile d'ufficio la questione della intervenuta decadenza della società dal diritto al rimborso per la mancata impugnazione dell'avviso di liquidazione, perciò stesso tale questione doveva ritenersi non proponibile, per la prima volta, in grado di appello.
La ricorrente chiede poi che, cassata per tal ragione la decisione impugnata questa Corte voglia, decidendo nel merito, accogliere il ricorso introduttivo della società avverso il silenzio - rifiuto sulla istanza di rimborso della imposta proporzionale di registro.
Le censure non hanno fondamento.
Osserva la Corte che l'eccezione di decadenza della contribuente dal diritto al rimborso, sollevata dall'Ufficio finanziario in grado di appello, non può considerarsi nuova e perciò preclusa ai sensi dell'art. 57 comma 2 D.Lgs. 546/1992, posto che l'Ufficio, in buona sostanza, si è limitato a contrastare l'avversa pretesa di rimborso opponendo e documentando (come consentito ai sensi dell'art. 58 comma secondo D.Lgs. 546/1992) anche la definitività del relativo rapporto tributario per la ragione prima indicata: con ciò, esercitando pienamente e doverosamente il suo diritto di difesa, così come nel caso in cui la parte interessata opponga la esistenza di un giudicato inter partes, al fine di paralizzare ulteriori pretese dell'altra parte che siano in contrasto insanabile con il giudicato stesso.
D'altro canto, in ogni caso l'eccezione di decadenza rientra tra quelle rilevabili dal Giudice d'ufficio, ai sensi dell'art. 2969 c.c., attesa la natura indisponibile dei diritti dell'A.F., per l'interesse pubblico a base della pretesa tributaria: salvo il caso (che qui peraltro non ricorre) in cui la disponibilità sia oggetto di apposita previsione normativa.
Tale generale situazione di indisponibilità, e la connessa rilevabilità d'ufficio dell'eccezione de qua, è stata più volte affermata da questa Corte - ex plurimis, Cass. 9940/2000; Cass. 9952, 10427/2003; 11521/2004 - sì da costituire ormai ius receptum: e dal relativo orientamento, che il Collegio pienamente condivide, non si ravvisano ragioni per discostarsi.
Invero, trattasi di un rapporto tributario divenuto definitivo per mancata impugnazione di un atto di liquidazione, che invece, proprio per non precludersi il diritto al rimborso di quanto asseritamente senza titolo versato, la società aveva l'onere di impugnare tempestivamente.
Al riguardo, questa Corte ha avuto modo di affermare - Cass. 7179 e 13211/2004 - che con l'avviso di liquidazione di un'imposta l'A.F. manifesta comunque la sottoposizione dell'atto ad imposizione e che pertanto al contribuente che non abbia tempestivamente impugnato tale atto e precluso di chiedere il rimborso dell'imposta che assuma essere stata indebitamente pagata: dal momento che l'istanza relativa non è idonea a riaprire un termine scaduto al fine di contestare un rapporto ormai esaurito. Alla stregua dei rilievi che precedono (e che, per il loro carattere assorbente, precludono ovviamente l'esame di ogni altra questione dedotta in causa), il ricorso deve essere rigettato.
Quanto alle spese del presente giudizio, si ravvisano giusti motivi di compensazione delle stesse fra le parti.

P.Q.M.

La Corte , rigetta il ricorso e dichiara compensate fra le parti le spese del presente giudizio.

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Con la sentenza 8 settembre 2005, n. 17900, la V sezione della Cassazione reitera il principio della rilevabilità d'ufficio, in ogni stato e grado, delle decadenze a favore dell'Amministrazione finanziaria, offrendo così lo spunto per una critica di tale posizione generalizzata.

La dicotomia nel regime processuale delle decadenze
È consolidato presso i giudici di legittimità l'orientamento secondo cui le decadenze stabilite dalle leggi tributarie a favore dell'Amministrazione finanziaria (ad esempio quella dal diritto al rimborso di imposta indebitamente versata), attenendo a situazioni non disponibili dalla stessa, rientrano nella disciplina prevista come eccezione dall'art. 2969 c.c. e dunque sono rilevabili d'ufficio in ogni stato e grado del giudizio con il solo limite del giudicato interno.
La posizione legittima una condizione processuale di chiaro favore nei confronti dell'Amministrazione, svincolandola dalle normali preclusioni cui è sottoposto invece il contribuente per il quale vale la regola generale secondo cui la decadenza non può essere rilevata d'ufficio ed è quindi onere della parte avvalersene in giudizio entro i termini previsti per la proponibilità delle eccezioni in senso stretto.
La disparità di trattamento nell'ambito del processo tributario deriverebbe dalla considerazione summenzionata per cui bisogna considerare nel novero delle materie sottratte alla disponibilità delle parti non solo quelle relative a diritti indisponibili ma anche quella per cui sia previsto un regime legale che escluda un potere di disponibilità delle parti, nel senso che tale regime non può essere da loro derogato, rinunciato o comunque modificato.(1) In quest'ultima categoria generalmente sono ricomprese le posizioni soggettive del Fisco sulla base delle teorie dell'indisponibilità dell'obbligazione tributaria e dell'inesistenza di discrezionalità amministrativa da parte dell'A.f., quantomeno in relazione a tutti le fasi procedimentali strettamente attinenti alla sfera impositiva.
L'orientamento consolidato, condivisibile nella sua impostazione, è ormai applicato in maniera generalizzata dai giudici di Cassazione che talvolta lo richiamano anche per giustificare il rilievo officioso di deduzioni attinenti all'inammissibilità del ricorso o all'infondatezza nel merito.

Il caso
Nel caso de quo i giudici di prime cure avevano accolto il ricorso proposto da una società avverso il silenzio rifiuto di rimborso dell'imposta proporzionale di registro, illegittima per contrasto con la direttiva comunitaria n. 69/335 sulla raccolta di capitali.
La sentenza di primo grado era stata poi riformata dalla Commissione Regionale in accoglimento del ricorso dell'ufficio il quale, contumace nel primo grado, aveva proposto appello deducendo l'irripetibilità del versamento per mancata impugnazione, da parte della società, dell'originario avviso di liquidazione dell'imposta di registro.
In particolare, i giudici di appello ritenevano di dover disattendere l'eccezione della società circa l'improponibilità per la prima volta in secondo grado di tale questione, sulla base della considerazione che la decadenza a favore dell'Amministrazione finanziaria è sempre rilevabile d'ufficio.
Proponeva ricorso per cassazione la società, sottolineando che l'intervenuta decadenza dal diritto al rimborso per la mancata impugnazione dell'avviso di liquidazione non poteva essere rilevata d'ufficio perché, nel caso specifico, non si verteva in materia di diritti indisponibili.
Quindi, nel grado di legittimità si trattava di stabilire se, nel giudizio contro il silenzio rifiuto di ripetizione di imposta indebita, poteva essere rilevata d'ufficio la mancata impugnazione dell'originario avviso di liquidazione in base al quale era stata pagata l'imposta stessa. Dal testo della sentenza non è possibile desumere sulla base di quali motivazioni o circostanze la ricorrente abbia cercato di dimostrare che il rapporto tributario sottostante era disponibile; in ogni caso il ricorso è stato rigettato perché “l'eccezione di decadenza rientra tra quelle rilevabili dal giudice d'ufficio, ai sensi dell'art. 2969 c.c., attesa la natura indisponibile dei diritti dell'A.F., per l'interesse pubblico a base della pretesa tributaria: salvo il caso (che qui peraltro non ricorre) in cui la disponibilità sia oggetto di apposita previsione normativa. Tale generale situazione di indisponibilità, e la connessa rilevabilità d'ufficio della eccezione de qua, è stata più volte affermata da questa Corte … sì da costituire ormai ius receptum.”
Il caso è interessante perché il contribuente avrebbe cercato di rimettere in discussione il dogma dell'indisponibilità dell'obbligazione ed i giudici, pur non accogliendo la tesi, non escluderebbero a priori che possano esistere previsioni normative che portino ad affermare la disponibilità dei diritti anche in ambito di rapporti tributari.
Prima di indagare su questa eventualità appare però opportuno ricostruire il consolidamento giurisprudenziale della rilevabilità d'ufficio delle decadenze a favore dell'A.f. e verificare se, effettivamente, sia oramai diventato uno ius receptum.

La genesi ed il consolidamento del principio
Il principio è stato enunciato per la prima volta dai giudici di legittimità con la sentenza n. 5620/92 in questi termini: “la regola per la quale la decadenza non può essere rilevata d'ufficio non ha carattere assoluto: a mente dell'art. 2969 c.c., il precetto trova deroga … nell'ipotesi che si controverta «su materia sottratta alla disponibilità delle parti» e che la declaratoria di decadenza determini l'improponibilità dell'azione. Ora «materia sottratta alla disponibilità delle parti» non è soltanto quella che riguarda i diritti disponibili per la loro propria natura ma, piuttosto, quella per la quale v'è un regime legale che escluda un potere di disponibilità delle parti nel senso che tale regime non può essere da loro obliterato, rinunciato o, comunque modificato. Ebbene è di tutta evidenza che in materia tributaria il regime relativo ai termini entro il quale il contribuente può proporre l'azione di rimborso del tributo indebitamente versato è sottratta alla disponibilità delle parti nel senso chiarito, di modo che il giudice deve rilevare d'ufficio la decadenza dall'azione, ove non proposta entro il termine di legge.” (2)
I giudici notano che, cristallizzatosi il rapporto di imposta per decorso dei termini entro cui il contribuente può chiedere la ripetizione (o impugnare l'atto di liquidazione),(3) la materia è sottratta alla disponibilità delle parti, compresa l'Amministrazione la quale non può più intervenire a modificare il rapporto. Nello specifico, la materia indisponibile è rappresentata dal regime dei termini entro cui proporre azione di rimborso: la decadenza dagli stessi si risolve allora in una causa di improponibilità dell'azione, rilevabile d'ufficio.
L'enunciato, elaborato per la prima volta nel 1992/93 ed ancora rimeditato in quale pronuncia del 1996/97, sarà poi richiamato successivamente in maniera acritica e talvolta impropria.
La stragrande maggioranza delle sentenze che successivamente hanno affrontato la questione sono state pronunciate in controversie per rimborsi di ritenute o versamenti diretti(4) poiché tali casi non presentano aspetti problematici, essendo inderogabile ed indisponibile il regime dei termini entro cui chiedere il rimborso, il principio della rilevabilità d'ufficio è stato applicato sic et sempliciter , senza che si rendesse necessaria alcuna rimeditazione dell'orientamento; quest'ultimo concetto, però, è estrinsecato con una notevole varietà di accenti che vanno da un compiuta riflessione quale “(l'indisponibilità) si configura in materia tributaria con riguardo ai termini per l'azione di rimborso di un tributo indebitamente versato” (5) ad una più discutibile affermazione di principio per cui “la materia fiscale è sottratta alla disponibilità delle parti” .(6)
Talvolta, invece, il “principio consolidato” della rilevabilità d'ufficio delle decadenze a favore dell'amministrazione è stato applicato anche in relazione a delle deduzioni dell'Amministrazione sulla mancata o intempestiva impugnazione di atti (di ingiunzione o liquidazione). Forse in tali casi l'orientamento è stato richiamato inappropriatamente perché le fattispecie affrontate riguardavano la tempestività del ricorso entro i termini stabiliti dalla legge(7) e dunque i giudici avrebbero potuto limitarsi ad osservare che si tratta di questione inerente all'ammissibilità della domanda giudiziale, oppure attenevano all'applicazione dell'art. 79 dpr n. 131/86.(8) In tale ultima situazione(9) la non definitività del rapporto rappresenta un fatto costitutivo della pretesa del ricorrente che invoca l'applicazione dell'art. 79 cit.; di contro, la prospettazione della definitività dell'avviso di liquidazione (per mancata o intempestiva impugnazione) è una mera difesa e non un'eccezione.(10) Allo stesso modo, la prospettazione circa la mancata deduzione di vizi propri dell'atto impugnato è una mera difesa volta ad inficiare l'ammissibilità del ricorso e non un'eccezione di decadenza dal diritto di agire in giudizio.(11)
Infine, in altre sentenze(12) il problema è affrontato in termini diversi: poiché l'omessa impugnazione di un avviso di liquidazione nel termine di legge rende l'atto inoppugnabile ed il rapporto tributario esaurito, si teorizza che il successivo silenzio rifiuto (a seguito dell'istanza di rimborso della somma pagata in adempimento dell'avviso stesso) non sia autonomamente impugnabile perché tale comportamento amministrativo sarebbe, implicitamente, meramente confermativo del precedente avviso di liquidazione.
Questa ricostruzione avrebbe meritato ulteriori indagini e precisazioni perché, mentre nel contenzioso ante riforma era considerato atto impugnabile il silenzio su istanza di rimborso solamente “in caso di versamento diretto o qualora manchino o non siano stati notificati atti impugnabili” ,(13) tale specificazione è scomparsa negli artt. 19 e 21 d.lgs. n. 546/92 che non distinguono tra versamento di tributo in auto-liquidazione o a seguito di provvedimento, ed indicano il silenzio/diniego di restituzione atto/fatto tout court impugnabile. Il sistema assume una sua coerenza alla luce del principio, contenuto nello stesso art. 19 cit., per cui ciascun atto è impugnabile solo per vizi propri; dunque, il rifiuto di ripetizione è ricorribile, anche nel caso in cui il tributo sia stato versato a seguito di un provvedimento consolidato (per mancata impugnazione), nel caso in cui si prospetti una circostanza non afferente all'atto stesso come, ad es., un evento sopravvenuto.
Allora, anziché teorizzare la mancanza di autonomia del silenzio rifiuto (nei casi di versamenti a seguito di avvisi di liquidazione) perché comportamento amministrativo meramente confermativo e strettamente consequenziale del precedente atto consolidato, principio che appare quantomeno discutibile, i giudici forse avrebbero potuto specificare in un caso che il ricorso originario del contribuente non era ammissibile perché sorto nel contenzioso del 72,(14) nell'altro(15) che andava rigettato solo dopo aver accertato la mancata prospettazione di vizi propri.
In tutti i casi fin qui esaminati il decisum non sarebbe cambiato; un corretto inquadramento delle fattispecie e dei relativi regimi processuali avrebbe però evitato il radicarsi di (falsi) principi, in particolare il convincimento della rilevabilità d'ufficio, in via generale, di tutte le decadenze a favore della Amministrazione finanziaria.
Invero, i tributi versati in auto-liquidazione non esauriscono il genus dei rapporti di imposta sicché affermare (correttamente) che le preclusioni che riguardino i primi sono rilevabili d'ufficio non comporta necessariamente il dover concludere che tutte le decadenza a favore dell'A.f. lo siano.

I rapporti tributari disponibili
Esistono delle ipotesi in cui i rapporti derivanti da obbligazione tributaria sono disponibili, nel senso che possono essere modificati dalle parti, in particolar modo dall'A.f., la quale ha il potere di decidere se rinunciare o meno all'applicazione del tributo; benché si dubiti che tale facoltà, strettamente predeterminata normativamente, sia un sintomo di discrezionalità amministrativa, essa è sufficiente per poter considerare il rapporto sottostante pienamente disponibile quantomeno ai fini dell'art. 2969 c.c., con la conseguenza che, ricorrendo tali casi, anche la decadenza a favore dell'Ufficio sarà rilevabile solo con eccezione in senso stretto.
Si fa riferimento, in particolar modo, al potere di autotutela introdotto con l'art. 68 dpr 27 marzo 1992 n. 287 e poi meglio specificato e regolato dall'art. 2 quater dl 564/94 (convertito in l. n. 656/94), a cui è seguito il regolamento di attuazione approvato con dm 11.02.97 n. 37.
In base a tali norme è oggi riconosciuto all'A.f. un potere di annullare i propri atti, ancorché non impugnati e definitivi, nel caso in cui sussista l'illegittimità degli stessi o dell'imposizione.(16) Dunque, in questa ipotesi (imposizione a seguito di avviso, di accertamento e/o liquidazione), è facoltà dell'A.f. rinunciare al prelievo anche oltre i termini di decadenza previsti per il contribuente.
Le sentenze di legittimità che si sono occupate dell'autotutela dell'A.f. hanno definito facoltà discrezionale il potere di procedere all'annullamento degli atti riconosciuti illegittimi o infondati.(17) Si dubita che i giudici, nell'utilizzare tale termine, abbiano voluto teorizzare una discrezionalità amministrativa dell'A.f. in materia, ed infatti non considerano sindacabile, almeno in sede di giudizio sulla legittimità dell'atto,(18) la scelta dell'ufficio di non procedere ad annullamento per autotutela; più probabilmente hanno scelto una espressione antinomica rispetto alle considerazioni dei contribuenti che invece insistevano sulla doverosità della revisione d'ufficio.
Non è però questa la sede per approfondire tale ultima questione: ai fini dell'individuazione di uno dei due regimi processuali previsti dall'art. 2969 c.c. è sufficiente rilevare che l'obbligazione tributaria dipendente da atti di liquidazione e/o accertamento – ancorché il regime dei termini di impugnazione resti indisponibile – può essere modificata dall'Amministrazione anche oltre tali stessi termini, con il solo limite dell'intervenuto giudicato.

Conclusioni: il duplice regime processuale delle decadenze a favore dell'A.f.
Non è allora possibile ricostruire una disciplina processuale unitaria per tutte le decadenze a favore dell'Amministrazione finanziaria, essendo oramai smentita dallo stesso legislatore l'assunto che tutta la materia fiscale sia sottratta alla disponibilità delle parti, quanto meno ai fini dell'art. 2969 c.c.
Da notare che il principio della rilevabilità d'ufficio della decadenza sulla base dell'indisponibilità dell'obbligazione tributaria è stato teorizzato con due sentenze afferenti ad un periodo (1992-93) anteriore all'evoluzione normativa che ha introdotto il potere di autotutela.(19)
Oggi, invece, bisognerebbe distinguere tra i casi in cui la decadenza riguardi un onere procedimentale a carico del contribuente in relazione a tributi versati in auto-liquidazione (ad es. i termini ex art. 38 dpr n. 602/73 per la ripetizione degli indebiti versamenti diretti) e quelli in cui la preclusione sia intervenuta in obbligazioni sorte a seguito di atti di accertamento e/o di liquidazione.
Nel primo caso non si può dubitare che persiste un regime legale che escluda un potere di disponibilità del rapporto. Nel secondo, invece, poiché la legge attribuisce espressamente all'A.f. una facoltà di annullare i propri atti, ancorché non impugnati e definitivi, e ciò equivale al potere di modificare o addirittura rinunciare all'obbligazione tributaria, ai fini dell'art. 2969 c.c. la materia non è sottratta alla disponibilità dell'ufficio;(20) ne consegue che sarà suo onere avvalersi in giudizio, entro i termini previsti per la proponibilità delle eccezioni in senso stretto, della decadenza riguardante un'inattività del contribuente in relazione agli stessi avvisi di accertamento e/o liquidazione.
Tale ultima conclusione necessita però di una specificazione: è sempre rilevabile d'ufficio la non tempestiva impugnazione dell'atto se il ricorso introduttivo sia stato proposto proprio avverso lo stesso; in tale ipotesi, infatti, l'intempestività diventa espressamente (art. 21 d.lgs. n. 546/92) causa di inammissibilità del ricorso, rilevabile d'ufficio; giustamente la giurisprudenza più accorta considera la prospettazione di tale circostanza una mera difesa e non un'eccezione in senso stretto.
Diverso è invece l'ipotesi in cui nel giudizio avverso il rifiuto di rimborso di un'imposta, versata a seguito di atto di liquidazione, si faccia valere una decadenza relativa a tale ultimo avviso: si tratta proprio del caso esaminato nella sentenza in commento in cui l'imposta di registro versata su atti di conferimento societari era stata chiesta a rimborso (per contrasto con la direttiva comunitaria n.69/335 e successive modifiche) con autonoma istanza, presentata ben oltre i 60 giorni dalla notifica dell'avviso di liquidazione.
In tale fattispecie, la mancata richiesta di rimborso attraverso l'impugnazione dell'originario avviso di liquidazione non incideva sull'ammissibilità della domanda giudiziale poiché con il ricorso introduttivo era stato impugnato il rifiuto alla ripetizione (e dunque tale circostanza non era rilevabile d'ufficio sotto tale profilo). Rappresentava invece una deduzione volta a paralizzare nel merito la richiesta del contribuente attraverso l'allegazione di vicende extraprocessuali anteriori all'instaurazione della controversia(21) era un'eccezione in senso stretto, che non poteva essere rilevata d'ufficio.
I giudici, che pure non avevano negato che possano esistere fattispecie in cui la legge renda disponibile l'obbligazione tributaria, non si sono resi conto che tale ipotesi ricorreva proprio nel caso esaminato visto che la legge conferisce all'Amministrazione il potere di modificare l'obbligazione tributaria annullando in autotutela l'originario avviso.
Allora, la sentenza di appello andava cassata laddove aveva disatteso l'eccezione della società circa l'improponibilità per la prima volta in secondo grado della mancata impugnazione dell'atto di liquidazione: in base alla regola generale dell'art. 2969 c.c., la decadenza del contribuente andava rilevata e provata dall'A.f. entro i termini di preclusione di primo grado, essendo viceversa inammissibile una sua proposizione in sede di riesame ex art. 57 d.lgs. n. 546/92.

Note
(1) Cfr. Cass., 2.10.96, n. 8606.
(2) Il convincimento che si tratti della prima pronuncia in materia è rafforzato dalla circostanza che, nella successiva sentenza n. 8572/93, il collegio – giudicando erroneamente ritenuta preclusa, nel grado precedente, un'eccezione proposta per la prima volta in Commissione Tributaria Centrale – “ritiene di dover richiamare, aderendo alle ragioni che lo sostengono, il seguente principio, da questa Sezione espresso di recente (conf. sent. n. 5620/92): …”. Anteriormente a quest'ultima dovrebbe esserci un solo precedente costituito dalla sent. 29.10.75 n. 3635 (richiamata sia dalla stessa sent. n. 5620/92 sia dalla successiva n. 792 del 27.01.97) ma si tratta di una decisione troppo remota per poter essere presa in considerazione in questa sede.
(3) La sent. n. 5620/92 conferma la decisione di CTC che d'ufficio aveva rilevato la decadenza del contribuente dal diritto di chiedere il rimborso dell'INVIM indebitamente versata, per essere decorso il termine triennale dal pagamento dell'imposta principale e per non aver il contribuente impugnato l'avviso di liquidazione dell'imposta principale. La sent. n. 8572/93 cassa invece una decisione di CTC che aveva ritenuto inammissibile, per tardività di presentazione, la questione relativa alla mancata impugnazione di una cartella esattoriale.
(4) Si vedano le sentt. 5.08.04, n. 15055; 16.07.04, n. 13242; 21.06.04, n. 11521; 15.0.04, n. 7181; 6.11.03, n. 16653; 9.12.03, n. 18771; 19.07.02, n. 10591; 15.02.02, n. 2252; 28.07.00, n. 9940; 7.06.99, n. 5560; 11.01.99, n. 179; 10.12.97, n. 12481; 2.10.96, n. 8606.
(5) Cass., n. 7181/04 cit.
(6) Cass., n. 5560/99 cit.
(7) Cass., 27.01.97, n. 792
(8) L' art. 79 dpr n. 131/86 estese le norme più favorevoli al contribuente, introdotte dallo stesso dpr n. 131/86, anche ai rapporti pendenti alla sua entrata in vigore, a condizione che non si trattasse di situazioni già definite (come nell'ipotesi di mancata impugnazione nei termini di legge degli avvisi di liquidazione).
(9) Cfr. Cass., 1.09.99, n. 9206
(10) La natura di mera difesa della deduzione dell'Ufficio che contesta l'intempestiva impugnazione dell'avviso di liquidazione ai fini dell'applicazione dell'art. 79 dpr n. 131/86 è stata recentemente sottolineata dalla Cassazione con la sent. 18.10.04, n. 20392, punto 5.1
(11) Cass., 23.06.03, n. 9952
(12) Cass., sentt. 14.02.03, n. 2249 e 23.03.05, n. 6290
(13) art. 16, 6° comma, dpr n. 636/72
(14) Cass., n. 6290/05 cit.; dalla sentenza è infatti evincibile che il ricorso originario era stato depositato presso la Commissione Tributaria di primo grado di Grosseto, dunque nella vigenza del dpr n. 636/72.
(15) Cass., n. 2249/03 cit.
(16) Affermava l'art. 68 cit. (ora abrogato): “salvo che sia intervenuto giudicato, gli uffici dell'Amministrazione finanziaria possono procedere all'annullamento, totale o parziale, dei propri atti riconosciuti illegittimi o infondati con provvedimento motivato comunicato al destinatario dell'atto.” Precisa l'art. 2 del dm n. 37/97 (attuale norma vigente per l'autotutela): “ l'Amministrazione finanziaria può procedere, in tutto o in parte, all'annullamento o alla rinuncia all'imposizione in caso di auto-accertamento, senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilità, nei casi in cui sussista illegittimità dell'atto o dell'imposizione …”.
(17) Cass., 5.02.02, n. 1547: “il potere, attribuito dall'art. 68 del dpr 27 marzo 1992 n. 287, agli uffici dell'amministrazione finanziaria, di procedere all'annullamento, totale o parziale, dei propri atti riconosciuti illegittimi o infondati, costituisce una facoltà discrezionale il cui mandato esercizio non può essere sindacato nel giudizio di impugnazione dell'atto…” .; si veda anche la n. 13412 del 9.10.00.
(18) La precisazione è resa doverosa dalla sentenza 10.08.05, n. 16776 con cui le SS.UU. hanno dichiarato la giurisdizione delle Commissioni Tributarie per i ricorsi avverso il diniego di autotutela e sembrerebbero ritenere impugnabile tale atto laddove il contribuente abbia richiesto il riesame del rapporto sulla base di elementi sopravvenuti.
(19) Previsto dall'art. 2 quater del dl n. 564/94 e regolamentato solo nel 1997 con l'art. 2 del dm n. 37
(20) Si ricorderà la sentenza n. 5620/92 cit.: “«materia sottratta alla disponibilità delle parti» non è soltanto quella che riguarda i diritti disponibili per la loro propria natura ma, piuttosto, quella per la quale v'è un regime legale che escluda un potere di disponibilità delle parti nel senso che tale regime non può essere da loro obliterato, rinunciato o, comunque modificato.”
(21) Sul punto si veda la seguente nitida massima (Cass., 25.03.98, n. 3134): “in tema di contenzioso tributario, qualora prima della domanda di rimborso dell'imposta, che si assume non dovuta, sia stato emesso avviso di liquidazione della stessa divenuto definitivo per effetto di mancata impugnazione, nella controversia, insorta a seguito di impugnazione del rigetto della istanza di rimborso, la incontestabilità del pregresso accertamento del debito non può essere riscontrata d'ufficio dalle Commissioni tributarie, senza una deduzione della parte interessata, trattandosi di situazione che non incide sull'ammissibilità della domanda giudiziale e sulla ritualità della costituzione del relativo rapporto processuale, ma che è potenzialmente idonea ad evidenziare l'infondatezza nel merito della domanda medesima, in esito all'esame di vicende extraprocessuali anteriori all'instaurazione della controversia; la tesi dell'irripetibilità del versamento, in dipendenza del precedente verificarsi di definitività del titolo, è infatti inerente alle condizioni del diritto al rimborso, la cui mancanza influisce al fine di una pronuncia di rigetto della relativa pretesa e può essere oggetto d'indagine soltanto nei limiti in cui sia addotta dalla parte convenuta”.