Il contraddittorio negli accertamenti bancari è una facoltà dell’Amministrazione finanziaria ma la presunzione legale opera comunque pleno iure (Nota alle sentenze 13808/2005 e 3115/2006 della Corte di Cassazione)
di Fabrizio Nieddu(1)
La Cassazione ha ribadito che l'utilizzo a fini fiscali, in via presuntiva, dei dati relativi ai movimenti risultanti dai conti correnti bancari non è condizionato dalla preventiva instaurazione del contraddittorio con il contribuente, atteso che questo rappresenta una mera facoltà per l'Amministrazione e non già un obbligo (articoli 32 del D.P.R. n. 600/1973 e 51 del D.P.R. n. 633/1972). E' legittima, dunque, anche in assenza di contraddittorio, la piena imputazione dei versamenti e dei prelevamenti operati sui conti correnti, quali ricavi conseguiti dal contribuente nella propria attività.
Cassazione Civile Sent. n. 13808 del 27-06-2005
Svolgimento del processo
Con ricorso notificato al MINISTERO dalle FINANZE il 25 maggio 1999 (depositato il 2 giugno 1999) REBAGLIATI Mauro, in base a tre motivi, chiedeva di cassare la sentenza n. 97/02/98 depositata il 18 aprile 1998 dalla Commissione Tributaria Regionale della Liguria che (1) aveva rigettato l'appello da lui proposto contro la decisione n. 98/05/97 del 9 giugno 1997 della Commissione Tributaria Provinciale di Savona - la quale, per l'anno 1992, aveva ridotto a L. 122.246.529 l'importo dei "ricavi omessi" che l' Ufficio delle Imposte Dirette di Finale Ligure (sulla scorte di un processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza) aveva determinato in L. 362.246.529 - e, in accoglimento del gravame incidentale spiegato dall'Amministrazione Finanziaria dello Stato, 2) aveva ritenuto legittimo il recupero a tassazione dell'intero importo.
Il Ministero intimato non si costituiva nè svolgeva attività difensiva.
Motivi della decisione
1. La Commissione Tributaria della Liguria ha rigettato l'appello del contribuente ed accolto quello dell'Amministrazione Finanziaria dello Stato osservando:
- "per quanto concerne la violazione ed errata applicazione dell'art. 32 1^ comma n. 2 del DPR 600/1973", che "il contraddittorio risulta ... correttamente instaurato, nel rispetto della ... normativa", prevedendo questa "a carico dell'Ufficio un onere di verbalizzazione che nella fattispecie risulta pienamente soddisfatto, posto che dal processo verbale di constatazione ..., al foglio n. 16, risulta che 'i verbalizzanti esaminate le dichiarazioni rese e preso visione della documentazione giustificativa esibita dalla parte (non ritenuta idonea a chiarire ... le operazioni in dare ed in avere sui conti correnti bancari e libretti di deposito ...; ritengono che i 'versamentì ed i 'prelevamentì effettuati sui predetti conti correnti e libretti, non giustificati dalla parte, siano ricavi sottratti all'imposizione e/o non annotati nelle scritture contabilì";
- "per quanto concerne la violazione dell'art. 39 1^ comma lettera d) del DPR n. 600/1973", che - pur non essendo l'Ufficio "libero di scegliere il metodo da seguire per l'accertamento" dovendo "adottare quello del quale ricorrono le specifiche condizioni che lo giustificano" - "si devono ritenere sussistenti nel caso ... quelle presunzioni gravi, precise e concordanti che devono essere poste a base dell'accertamento" in quanto "la somma relativa alla omessa contabilizzazione di ricavi pari a L. 362.246.529 è ... scaturita dall'analitica verifica dei conti correnti e depositi su libretti a risparmio intestati al ricorrente ed è stata basata ... sull'imputazione a ricavi di tutti quei versamenti e prelevamenti ... di cui il contribuente non è stato in grado di fornire valida giustificazione";
- per quanto concerne la detraibilità, "dall'importo complessivo del versamenti e dei prelevamenti non giustificati", della somma di L. 240.000.000 - una metà della quale ricevuta a titolo di caparra e l'altra metà quale acconto sul prezzo "a seguito di promessa di vendita (... peraltro non andata a buon fine) di fabbricato rurale") - riconosciuta dal giudice di primo grado, che:
a) "agli atti non risulta ... l'avvenuta restituzione del doppio della somma ricevuta a titolo di caparra, restituzione che deve essere provata dal ricorrente";
b) "l'operazione" ("acquisto di fabbricato non destinato ad abitazione, ristrutturazione e successiva vendita"), "stante la natura dell'attività svolta dalla parte", "deve essere considerata attratta nella sfera del reddito d'impresa". 2. Con il primo motivo di ricorso il REBAGLIATI lamenta (in relazione all'art. 360, n. 3 c.p.c.) "violazione ed errata applicazione dell'art. 32, primo comma, n. 2, del DPR n. 600/1973" nonchè illegittimità dell'"inversione dell'onere della prova in assenza di presupposti di legge" adducendo che:
1) "il principio dell'inversione dell'onere della prova si applica ... solo nel caso in cui il contribuente non giustifica in alcun modo che le operazioni desunte dall'esame del propri conti bancari non hanno rilevanza ai fini della determinazione del reddito e si concretizza solo quando si instaura un effettivo e necessario contraddittorio nella fase istruttoria, contraddittorio o confronto che deve essere analitico, cioè deve sustanziarsi su ogni singola voce rilevata dai conti bancari, con domande specifiche e specifiche risposte raccolte nel verbale di constatazione" mentre nel caso il confronto non era avvenuto su singole voci nè era stato basato sul "principio di pari opportunità" avendo i militari verbalizzanti chiesto a lui, "con domanda generica", di giustificare "tutti i movimenti in entrata ed in uscita negli e dagli otto conti correnti bancari e otto libretti di risparmio al portatore per gli anni 1992, 1993 e 1994 ... non concedendo il tempo necessario per condurre una adeguata ed esauriente indagine presso gli istituti di credito" con la conseguenza che egli non aveva avuto la "materiale possibilità" di fornire risposte esaurienti;
2) "nonostante ciò ... sono stati forniti ampi chiarimenti in merito alla somma di L. 240.000.000 versata nei libretti di deposito a risparmio e relativa alla vendita di un immobile non facente parte dei beni dell'impresa e dei prelevamenti da detti libretti e relativi a costi sostenuti per la ristrutturazione del detto immobile".
Per il ricorrente, quindi, "il ... comportamento della Guardia di Finanza prima e dell'Ufficio accertatore poi, che hanno utilizzato la facoltà di invertire l'onere della prova senza che ne esistessero i presupposti e senza ottemperare al principio della necessità del contraddittorio in fase istruttoria, non può tradursi (adde: che) in una nullità assoluta dell' addebito mosso ... di aver omesso la contabilizzazione di ricavi per L. 362.246.529".
Il REBAGLIATI aggiunge, infine, che il giudice di appello non ha tenuto conto:
a) delle "giustificazioni documentali" da lui fornite circa il versamento della somma di L. 240.000.000 ("costituita da caparra confirmatoria e da acconti di pagamento" a lui versati dal promittente acquirente "dell'immobile non rientrante nei beni dell'impresa ... esercitata") e circa il prelevamento della somma di L. 122.242.529 "riferita a pagamenti eseguiti nei confronti di coloro che avevano fornito beni e servizi occorrenti per la ristrutturazione del già citato immobile e ... giustificata con la documentazione relativa agli acquisti (fatture) esibita ai verbalizzanti";
b) della sentenza n. 90/95 emessa dal GUP presso il Tribunale di Savona il quale aveva ritenuto che non potesse essere invocata la presunzione di cui agli artt. 32, primo comma, n. 2, DPR n. 600/73 e 51, secondo comma, n. 2, DPR n. 63372.
La censura deve essere respinta perchè infondata.
A. Questa Corte, invero, ha già avuto modo di ripetutamente affermare (Cass., trib., 17 maggio 2002 n. 7267; id., trib., 29 marzo 2002 n. 4601; id., trib., 26 febbraio 2002 n. 2814; id., trib., 18 gennaio 2002 n. 518, tra le recenti) il principio - che va confermato in quanto non sono state dedotte nè si ravvisano argomentazioni per discostarsi dallo stesso - per il quale la legittimità della utilizzazione, da parte dell' Amministrazione Finanziaria, dei movimenti dei conti correnti bancari non è condizionata alla previa instaurazione del contraddittorio con il contribuente sin dalla fase dell'accertamento, atteso che l'art. 32 DPR 29 settembre 1973 n. 600, invocato dal contribuente, prevede il contraddittorio come oggetto di una mera facoltà dell'amministrazione tributaria e non già di un obbligo.
Si deduce da tanto l'assoluta irrilevanza delle doglianze del REBAGLIATI - involgenti, peraltro, apprezzamenti di situazioni fattuali sottratte al giudizio di legittimità perchè riservate al giudice del merito - circa l'analiticità o meno del contraddittorio concretamente instaurato nella specie dall'Ufficio atteso che tali doglianze riguardano, come detto, una fase procedimentale meramente facoltativa.
B. Le rimostranze mosse alla sentenza impugnata in ordine alla pretesa mancata considerazione, da parte della Commissione Tributaria Regionale, (a) delle "giustificazioni documentali" che si assumono fornite (1) circa il versamento della somma di L. 240.000.000 ("costituita da caparra confirmatoria e da acconti di pagamento" versati dal promittente acquirente "dell'immobile non rientrante nei beni dell'impresa ... esercitata") e (2) circa il prelevamento della somma di L. 122.242.529 "riferita a pagamenti eseguiti nei confronti di coloro che avevano fornito beni e servizi occorrenti per la ristrutturazione del già citato immobile e ... giustificata con la documentazione relativa agli acquisti (fatture) esibita ai verbalizzanti" nonchè (b) della sentenza n. 90/95 emessa dal GUP presso il Tribunale di Savona il quale avrebbe ritenuto non invocabile la presunzione di cui agli artt. 32, primo comma, n. 2, DPR n. 600/73 e 51, secondo comma, n. 2, DPR n. 633/72, si palesa del tutto inammissibile per mancata indicazione nonchè per omessa riproduzione del contenuto degli specifici documenti che si assumono non esaminati dal giudice a quo per cui è impossibile rilevare la decisività degli stessi.
In diritto, infatti, è pacifico che:
1) l'omesso esame di documenti non da luogo ad un error in procedendo del giudice, ma si risolve in un vizio di motivazione, censurabile solo se esso concerne un punto decisivo della controversia, ossia se l'esame del documento avrebbe determinato una decisione diversa da quella adottata (Cass., lav., 5 agosto 2003 n. 11809; id., 3^, 26 febbraio 2003 n. 2869; id., 1^, 28 novembre 2001 n. 15113; id., 3^, 20 marzo 2001 n. 4009; id., lav., 12 novembre 1999 n. 12580; id., 3^, 25 marzo 1999 n. 2819);
2) per il principio di autosufficienza del ricorso per Cassazione, poi, il motivo deve contenere un'esposizione degli elementi di giudizio in fatto tale da consentire al giudice di legittimità di procedere alla valutazione della decisività dei mezzi istruttori della cui mancata considerazione ci si duole, per cui, quanto alle prove documentali, è necessario che nel motivo vengano precisati gli elementi identificativi e riportato il contenuto del documento il cui esame si assume essere stato erroneamente pretermesso (Cass. 2^, 28 novembre 2001 n. 15124); chi denuncia, in sede di legittimità, la mancata valutazione di una prova documentale da parte del giudice di merito, quindi, ha l'onere - che il ricorrente non ha osservato - di riprodurre nel ricorso, in osservanza del detto principio di autosufficienza, il tenore esatto del documento il cui omesso esame è censurato (Cass., 3^, 10 agosto 2004 n. 15412; id., 3^, 18 giugno 2003 n. 9701; id., lav., 6 giugno 2003 n. 9132; id., 1^, 10 novembre 2001 n. 13963).
3. Con il secondo motivo di ricorso il REBAGLIATI lamenta (ancora in relazione all'art. 360, n. 3, c.p.c.) "violazione ed errata applicazione dell'art. 55 del DPR n. 917/1986" in ordine alla caparra confirmatoria (L. 120.000.000) ed all'acconto prezzo (altre L. 120.000.000) considerati "sopravvenienze attive" adducendo (a) che, "come ... dimostrato ... nei precedenti gradi di giudizio con prove documentali ... in atti", la somma di L. 240.000.000 è stata ricevuta in seguito alla promessa di vendita di un "immobile adibito ad abitazione", essendo "l'affermazione contraria contenuta nella sentenza" ("fabbricato non destinato ad abitazione") "destituita da ogni fondamento", e riflettendo, quindi, detta somma non un reddito di impresa ma un "debito dell'imprenditore" e (b) che è "assolutamente inconferente" l'argomentazione svolta di giudici di secondo grado circa la "mancata restituzione della caparra e dell'acconto di prezzo" perchè il fatto, se provato, "può rilevare ai fini della determinazione di una eventuale sopravvenienza attiva (e non plusvalenza) soltanto nel momento e nell'esercizio in cui tale mancata restituzione viene a realizzarsi" mentre nel caso "dalle indagini svolte ... e dagli accertati dell'Ufficio ... non emerge in alcun modo che la detta mancata restituzione si sia verificata, se mai si è verificata, nel corso dell'esercizio 1992".
La censura è priva di pregio perchè investe esclusivamente un apprezzamento di fatto - soprattutto quello concernente l'attrazione ritenuta dalla Commissione Tributaria Regionale in considerazione della "natura dell'attività svolta dalla parte", dell'operazione relativa all'immobile ("fabbricato non destinato ad abitazione" secondo il giudice a quo), oggetto del contratto preliminare, "nella sfera del reddito d'impresa" - sottratto al giudizio di questa Corte e riflette, quindi, la valutazione di fatti riservata al giudice del merito il quale, peraltro, ha in proposito congruamente espresso il suo diverso convincimento che - non essendo stati dedotti e/o evidenziati altri eventuali vizi logici motivazionali - non può ritenersi adeguatamente criticato (1) con la mera asserzione che "l'affermazione contraria contenuta nella sentenza" (secondo la quale il fabbricato non è "destinato ad abitazione") sarebbe "destituita da ogni fondamento" e (2) con l'affermazione che l'immobile stesso sarebbe, invece, "adibito ad abitazione".
Anche in ordine alla doglianza in esame va evidenziata la violazione, da parte del ricorrente, del richiamato principio di autosufficienza del ricorso per cassazione essendosi il REBAGLIATI limitato ad allegare, genericamente, una dimostrazione ("come ... dimostrato") che sarebbe stata data "nei precedenti gradi di giudizio con prove documentali ... in atti", senza indicare quali siano tali prove e quale contenuto le stesse abbiano per cui difetta qualsivoglia necessario, opportuno ed aderente elemento di giudizio.
4. Con il terzo ed ultimo motivo di ricorso il REBAGLIATI lamenta (sempre in relazione all'art. 360, n. 3, c.p.c.) "violazione ed errata applicazione dell'art. 39, primo comma, lett. d), del DPR n. 600/1973" ("determinazione del reddito imponibile sulla base di presunzioni prive delle caratteristiche di gravità, precisione e concordanza") adducendo che - avendo egli, "in sede di verifica fiscale", fornito "ampie giustificazioni, sia verbali che documentali, delle movimentazioni avvenute nei suoi conti correnti bancari e libretti di deposito (... fogli n. 33 e n. 34 del verbale di verifica giornaliero ...)" - "L'affermazione della Commissione Tributaria Regionale ... secondo cui '... il contribuente non è stato in grado di fornire valida giustificazione in sede di processo verbalè è destituita di ogni fondamento" per cui, poichè egliaveva "giustificato le movimentazioni bancarie", "toccava all'Ufficio accertatore dimostrare, con prove dirette e/o indirette, che dette movimentazioni erano ... attinenti l'attività di impresa esercitata ... o che si riferivano a redditi sottratti all'imposizione" mentre "nell'assunto dei verbalizzanti e dell'Ufficio ... non è rilevabile il fatto noto certo da cui desumere che i versamenti ed i prelevamenti nei e dai conti correnti ... riguardino ricavi non registrati, nè è rilevabile il ragionamento seguito, immune da vizi logici, sulla base del quale pervenire alla conoscenza del fatto ignoto".
Secondo il ricorrente, quindi, "le presunzioni in base a cui viene stabilito che l'importo di L. 362.246.529 relativo a versamenti e prelevamenti nei e dai conti correnti bancari ... riguardi ricavi non registrati non hanno le caratteristiche di gravità precisione e concordanza volute dall'art. 39, 1^ comma, lett. d), del DPR 600/1973".
La complessiva doglianza è infondata per quanto concerne (1) l'onere della prova della riferibilità delle movimentazioni bancarie all'attività di impresa e (2) la sussistenza delle caratteristiche richieste dall'art. 39, 1^ comma, lett. d), del DPR 29 settembre 1973 n. 600 per quanto riguarda le presunzioni nonchè inammissibile per quello che riflette le asserite "ampie giustificazioni, sia verbali che documentali, delle movimentazioni avvenute nei ... conti correnti bancari e libretti di deposito (... fogli n. 33 e n. 34 del verbale di verifica giornaliero ...)".
A. L'inammissibilità detta discende sempre dalla violazione del principio di autosufficienza del ricorso per cassazione non avendo il ricorrente (il quale continua a contestare la contraria affermazione del giudice limitandosi ad affermare che la stessa "è destituita di ogni fondamento"), ancora una volta indicato nè i documenti nè il contenuto degli stessi dai quali si sarebbe dovuto dedurre quella prova che il giudice di appello ha, di contro, ritenuto che non fosse stata data.
B. In ordine alla cennata infondatezza, invece, va ricordato che in tema di accertamento delle imposte sui redditi questa Corte ha già avuto modo di affermare i seguenti principi, che vanno confermati perchè non si deducono nè si rilevano motivi od argomentazioni per discostarsi dagli stessi, secondo i quale, in virtù della presunzione di cui all'art. 32 DPR n. 600/1973:
1) è legittima l'imputazione dei versamenti operati su conti correnti bancari a ricavi conseguiti dal contribuente nella propria attività d'impresa, e spetta al contribuente medesimo fornire, in sede amministrativa o contenziosa, la prova contraria (Cass., trib., 26 febbraio 2002 n. 2814, già citata) anche in ordine alla estraneità degli stessi alla produzione del reddito;
2) data la fonte legale, la presunzione di cui al medesimo art. 32 non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall'art. 2729 cod. civ. per le presunzioni semplici (Cass. trib. 13 maggio 2003 n. 7329; id., trib., 29 marzo 2002 n. 4601; id., trib., 26 febbraio 2002 n. 2814; id., trib., 18 gennaio 2002 n. 518;
id., trib., 6 dicembre 2001 n. 15448; id., trib., 5 luglio 2001 n. 9103).
5. Nessun provvedimento deve essere preso in ordine al carico delle spese processuali del giudizio di legittimità nonostante il rigetto del ricorso atteso che il Ministero intimato non ha svolto nessuna attività difensiva nello stesso.
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso.
Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 13 aprile 2005.
Depositato in Cancelleria il 27 giugno 2005
Cassazione Civile Sent. n. 3115 del 13-02-2006
Svolgimento del processo
1. Il comando della Guardia di Finanza di Conegliano eseguiva una verifica generale nei confronti della Cà Balbi Alimentare SAS di B.D. e c. ( B.D., socio accomandatario, titolare di una quota pari al 99% del capitale sociale, e D.F. A. accomandante, con una quota pari all'1%), corrente in Codognè (Treviso), esercente l'attività di trasformazione di prodotti alimentari (funghi) e rivendita. Gli agenti segnalavano che, tra la documentazione amministrativo - contabile della società, mancante del libro giornale, registri IVA e di gran parte delle fatture, non erano state rinvenute le dichiarazioni annuali ai fini delle imposte dirette e dell'Iva, nè le stesse erano state esibite, ma - anzi - l'amministratore ammetteva di non averle presentate (dato poi riscontrato attraverso gli archivi dell'anagrafe tributaria).
I verificatori, perciò, inviavano ai contribuenti un apposito questionario per ricostruire la reale entità dell'attività commerciale svolta e chiedevano copia dei conti correnti bancari e postali intrattenuti dalla società e dai soci.
Le risposte, fornite dagli istituti di credito, permettevano di constatare l'esistenza di diversi conti, sulle base delle cui risultanze l'Ufficio delle Imposte Dirette di Conegliano, con quattro avvisi di accertamento notificati in data 11 luglio 1996, determinava il reddito netto della società ai fini dell'Ilor e quello dei soci, per gli anni 1990, 1991, 1992 e 1993.
Gli accertamenti erano motivati in rapporto all'omessa presentazione della dichiarazione dei redditi e alle previsioni del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41 e D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75. 2. Società e soci impugnavano gli accertamenti, ammettevano le loro omissioni (la mancata tenuta delle scritture e la mancata presentazione delle denunce) ma contestavano l'accertamento per le gravi irregolarità commesse dalla Guardia di Finanza in sede di verifica. In particolare, secondo la società e i soci, sarebbe mancato un corretto contraddittorio, perchè loro non sarebbero stati informati sulle richieste degli estratti conto e dei movimenti, al fine di esser Immessi in condizione di illustrare la documentazione acquisita; l'acquisizione degli atti (e l'accertamento dei redditi d'impresa) sarebbe avvenuta senza chiedere spiegazione; i contribuenti si sarebbero trovati a dover giustificare il tutto in sede contenziosa; gli importi desunti dai conti bancari non avrebbero evidenziato la parte relativa all'imponibile e quella riguardante l'imposta sul valor aggiunto; le somme transitate sui conti non sarebbero tutte riferibili all'attività d'impresa.
I contribuenti, pertanto, chiedevano l'annullamento degli avvisi.
3. La C.T.P. di Treviso, con due distinte sentenze, accoglieva i ricorsi, ritenendo non corretta la determinazione del maggior reddito effettuata dall'Ufficio, che si sarebbe limitato a recepire quanto segnalato dalla G.d.F., mentre, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, avrebbe dovuto invitare i contribuenti a fornire dati e notizie rilevanti affinchè venissero poste in essere quelle garanzie di corretto contraddittorio. L'Amministrazione, in assenza di scritture contabili, avrebbe potuto usare lo strumento dell'accertamento induttivo (D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39), mentre essa avrebbe applicato, in suo luogo, quello di cui all'art. 32, così pervenendo a risultati non attendibili.
4. Avverso tali decisioni proponeva appello l'Ufficio, sostenendo che gli accertamenti sarebbero stati effettuati ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41.
La C.T.R. del Veneto, riuniti gli appelli, dichiarava inammissibile quello proposto avverso la sentenza n. 103 del 1996, riguardante la società e la socia D.F., per irritualità della notifica e respingeva quello avverso la sentenza n. 276, riguardante il reddito del solo socio B..
Secondo la C.T.R. i gravami proposti dall'Amministrazione contro la società e la socia sarebbero stati irritualmente notificati, presso la sede della società e presso il privato domicilio della socia, onde l'inammissibilità degli stessi.
L'appello proposto contro la sentenza riguardante il solo socio B., invece, sarebbe infondato per tre specifiche ragioni: a) per il mancato rispetto delle garanzie difensive da parte dell'amministrazione Finanziaria; b)per il metodo osservato nel computo dei ricavi (ogni movimento sui conti sarebbe stato considerato come un ricavo); c) Il mancato utilizzo del sistema di accertamento previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39. 5. Avverso tale decisione ha proposto ricorso per Cassazione l'amministrazione delle finanze, affidato a cinque motivi, contro il quale hanno resistito sia i due soci, con distinti controricorsi, sia la società, che ha anche proposto ricorso incidentale, affidato a due motivi.
Motivi della decisione
1.1. Con il primo motivo di ricorso (con il quale lamenta un errore di fatto, carenza di motivazione, violazione e falsa applicazione dell'art. 157 c.p.c., commi 1 e 2, art. 156 c.p.c., comma 3) l'Amministrazione deduce che gli atti di appello sarebbero stati notificati regolarmente, a mezzo posta, alla società (presso la sede sociale e nel domicilio eletto), mentre quello diretto alla socia D.F., diretto al suo domicilio reale, sarebbe stato affetto da sola nullità, sanata dalla sua costituzione - sia pure tardiva - avvenuta in data 10 maggio 1999.
La nullità si sarebbe sanata in ossequio al principio secondo il quale, a tal uopo, sarebbe sufficiente la semplice partecipazione alla discussione orale.
1.2. Con il secondo motivo di ricorso (con il quale lamenta violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1) l'Amministrazione deduce che i giudici di merito avrebbero erroneamente ritenuto, per l'impiego delle presunzioni di cui dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, la necessità della preventiva instaurazione del contraddittorio con il contribuente.
Tale interpretazione sarebbe in contrasto con la legge come interpretato dalla giurisprudenza della Cassazione.
Inoltre, i contribuenti avrebbero adottato tale linea di difesa, esclusivamente formale, senza fornire, nel corso delle fasi di merito, alcun elemento o notizia utile ad impedire l'imputazione dei dati ricavati dai conti correnti.
1.3. Con il terzo motivo di ricorso (con il quale lamenta violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, punto 2, secondo profilo) l'Amministrazione deduce che i giudici di merito avrebbero mancato di motivare in ordine alla ricostruzione del reddito imponibile operata dall'Ufficio, che si sarebbe assunta immotivatamente come erronea.
1.4. Con il quarto motivo di ricorso (con il quale lamenta violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41 e difetto assoluto di motivazione) l'Amministrazione deduce che i giudici di merito non si sarebbero resi conto che, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, primo comma, punto 2, i dati sarebbero stati posti a base della rettifica ex art. 41. Non v'era ragione, pertanto di censurare l'accertamento fiscale perchè esso avrebbe dovuto svolgersi ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, del tutto estraneo al caso esaminato.
1.5. Con il quinto motivo di ricorso (con il quale lamenta violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, e difetto assoluto di motivazione) l'Amministrazione deduce che il giudice tributario non avrebbe esercitato, come pure avrebbe dovuto, i poteri istruttori di cui al D.Lgs. n. 546, art. 7, nei limiti dei fatti dedotti in giudizio, nè avrebbe motivato riguardo a tale aspetto.
2.1. Con il primo motivo di ricorso incidentale la società deduce il vizio di extrapetizione della sentenza nella parte in cui avrebbe pronunciato in ordine all'inammissibilità dell'appello proposto dall'Amministrazione contro la sentenza n. 103 del 1996 per difetto di notifica, difetto mai allegato dalla contribuente.
2.2. Con il secondo motivo di ricorso incidentale la società deduce la omessa pronuncia del giudice di appello sulla richiesta di conferma della sentenza di primo grado in ordine all'illegittimità dell'attività ispettiva perchè in violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, in rapporto al principio dell'obbligo di contraddittorio tra amministrazione e contribuente in ordine ai dati raccolti ed in particolare all'obbligo di interpello, mai osservato dall'amministrazione finanziaria.
3. I ricorsi, proposti contro la stessa sentenza, devono essere trattati congiuntamente.
4. Cominciando l'esame da quello proposto, in via principale, dall'Amministrazione Finanziaria, occorre distinguere le censure sulla ritualità del contraddittorio, nell'ambito del processo d'appello (contenute nel primo motivo), dalle censure di merito, riguardante l'accertamento tributario, tra profili di metodo (quarto motivo) e contenuti dello stesso (restanti motivi).
4.1. Ammette la stessa società, ricorrente in via incidentale, che la sentenza di appello, in questa sede impugnata, ha erroneamente affermato che il gravame sarebbe stato irritualmente notificato alla stessa, presso la sede sociale, mentre, in realtà, l'impugnazione era stata regolarmente notificata anche nel domicilio eletto e cioè presso il difensore costituito.
Tanto già integra - come ben si comprende - una ragione di nullità della sentenza.
Ma la pronuncia è viziata anche in riferimento alla rilevata irregolarità della notifica del gravame alla socia, signora D.F.A. perchè, se è vero che nel caso di costei non era stata rispettata la prescrizione che impone la notificazione presso il domicilio eletto, la medesima è, comunque, intervenuta nella fase della discussione del giudizio di appello, con atto scritto, con cui aveva eccepito il difetto della notificazione.
4.1.1. Come ha già affermato questa Corte, con indirizzo ormai consolidato (sentenze nn. 6040 e 11111 del 1998, 1184 e 2538 del 2001, 1548 del 2002 e 18258 del 2004), e a cui s'intende dare continuità anche, in questa sede, il principio, sancito in via generale dall'art. 156 c.p.c., comma 3, secondo cui "la nullità non può essere mai pronunciata se l'atto ha raggiunto lo scopo a cui è destinato" vale anche per le notificazioni, in relazione alle quali - pertanto - la nullità non può essere dichiarata tutte le volte che l'atto, malgrado l'irritualità della notificazione, sia venuto a conoscenza del destinatario. Da ciò consegue che la costituzione del convenuto, ancorchè tardiva ed effettuata, come nella specie, al fine dichiarato di far rilevare il vizio, preclude la declaratoria di nullità, dal momento che la convalidazione della notifica da essa indotta opera ex tunc. L'appellata, infatti, avrebbe potuto svolgere le sue attività difensive e non averlo fatto non esclude la possibilità virtuale della sua difesa.
Alla luce di tale principio, la nullità della notifica del gravame proposto anche nei riguardi della socia, signora D.F., si era sanata, e il giudice di appello avrebbe dovuto compiere un esame del merito delle questioni proposte, con gli atti di gravame, dall'Amministrazione FINANZIARIA, sia contro la società sia riguardo alla socia D.F., esame che è stato, invece, omesso dal giudice di secondo grado, in ragione dell'erronea dichiarazione di invalidità delle notificazioni dell'impugnazione nei riguardi di tali destinatari.
4.1.2. A tale proposito è agevole anche affermare che il ricorso incidentale, proposto dalla società contribuente, con mezzi miranti ad ottenere lo stesso risultato perseguito dall'amministrazione, ossia la cassazione della sentenza di appello che ha dichiarato inammissibile il gravame dell'amministrazione per la presunta irritualità della notificazione dell'appello, è inammissibile per difetto di interesse, essendo la società ricorrente, rispetto a tale pronuncia, la parte vittoriosa.
4.2. Le censure di merito, invece, come si è già accennato, riguardano la sola posizione soggettiva scrutinata nel corso del giudizio di appello (ossia quella del socio B.), e vanno distinte in critiche di metodo e censure sul contenuto dell'accertamento. Le prime sono state svolte con i motivi secondo e quarto; le seconde con i motivi terzo e quinto.
4.3. Le critiche alle conclusioni raggiunte nella sentenza d'appello si appuntano, innanzitutto, sulla metodologia dell'accertamento fiscale tenuta dall'AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA. Secondo il giudice di merito, il risultato di quell'attività amministrativa sarebbe stato censurabile per tre specifiche ragioni:
a) per il mancato rispetto delle garanzie difensive da parte dell'Amministrazione Finanziaria; b) per il metodo osservato nel computo dei ricavi (ogni movimento sui conti sarebbe stato considerato come un ricavo); c) per il mancato utilizzo del sistemadi accertamento previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39.
Il Ministero ricorrente sottopone a critica la prima affermazione, perchè non sarebbe stabilita a pena di nullità (secondo motivo), e la terza, perchè il riferimento normativo (cioè l'accertamento D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39), tenuto in conto nel caso in esame, sarebbe palesemente eccentrico rispetto a quello effettivamente impiegato (quarto motivo).
4.3.1. Con riguardo al profilo di doglianza relativa alla metodologia di accertamento (formante oggetto del secondo motivo di ricorso), va osservato che questa Corte ha ormai da tempo chiarito che, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 33 prevede che la Guardia di Finanza agisca "secondo le norme e con le facoltà di cui all'art. 32" e che dunque possa raccogliere le spiegazioni del contribuente, o dar atto che egli non ne ha fornita alcuna, con i medesimi effetti propri delle operazioni compiute dagli Uffici Tributari e che, in ogni caso, va esclusa la necessità di un contraddittorio precontenzioso (Sentenza n. 14191 del 2000). In ordine a quest'ultima affermazione, in particolare, la Corte di legittimità ha precisato che, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 32 e 39 i dati raccolti dall'Ufficio in sede di accesso ai conti correnti bancari di un contribuente consentono, in virtù della presunzione contenuta nella detta normativa, di imputare gli elementi, da essi risultanti, direttamente a ricavi dell'attività svolta dal medesimo, salva la possibilità per il contribuente di provare che determinati accrediti non costituiscono proventi della detta attività. Nè la legittimità della utilizzazione, da parte dell'Amministrazione finanziaria, dei movimenti dei conti correnti bancari è condizionata alla previa instaurazione del contraddittorio con il contribuente sin dalla fase dell'accertamento, atteso che il citato art. 32 prevede che il contraddittorio sia una mera facoltà dell'amministrazione tributaria, non un obbligo (Sentenze nn. 4601 del 2002 e 8614 del 2003).
Del resto, questo indirizzo interpretativo ha una sua solida base di sostegno in tutte quelle forme di contraddittorio posticipato, purchè possibile e garantito, a cominciare dalle ingiunzioni fiscali e a finire ai decreti ingiuntivi rilasciati, secondo il codice di rito comune, dal giudice. La compatibilità con la Costituzione di siffatte forme di accertamento dei diritti, inaudita altera parte, risiede nella possibilità, concessa al loro destinatario, di procurarsi una sede contenziosa per contestarne presupposti e legittimità.
Anche nella specie tale possibilità viene data al contribuente che, invece di limitarsi a invocare il difetto di contraddittorio precontenzioso ha avuto la possibilità di far valere le sue doglianze in sede processuale, ma non l'ha fatto, essendosi limitato a contestare, sterilmente, il metodo e non anche i contenuti dell'accertamento, svoltosi in quelle forme, proprio perchè egli aveva mancato al suo dovere primario di contribuente, quello di presentare la dichiarazione ai fini fiscali e di tenere le scritture necessarie a documentare la sua attività. Ciò che giustifica ampiamente il carattere eventuale e posticipato del contraddittorio sulla ricostruzione del reddito dell'evasore totale.
La Corte costituzionale, peraltro, ha affermato (Ordinanza n. 37 del 1988) che nei procedimenti speciali, quale è quello d'ingiunzione, al legislatore è consentito differenziare le forme della tutela giurisdizionale con riguardo alla particolarità del rapporto da regolare; pertanto, il trattamento riservato al creditore nel rito monitorio - ove si fa più intenso l'interesse pubblico alla protezione del credito - appare razionale e conforme alla garanzia del diritto di difesa, non essendo il contraddittorio precluso, ma soltanto eventuale e differito (Manifesta infondatezza - in riferimento agli artt. 3 e 24 Cost. -della questione di legittimità costituzionale relativa all'art. 655 c.p.c., nella parte in cui prevede che i decreti ingiuntivi provvisoriamente esecutivi ex art. 642 c.p.c., costituiscono titolo per l'iscrizione dell'ipoteca giudiziale). E, nella Sentenza n. 125 del 1972, ha stabilito che l'art. 24 disp. att. c.p.c., comma 1, (R.D. 18 dicembre 1941, n. 1368) non preclude il contraddittorio, ma ne differisce l'attuazione alla fase processuale di opposizione, nella quale appunto può realizzarsi la piena cognizione del giudice sulle domande e sulle difese delle parti.
I principi esposti dalla giurisprudenza di questa Corte regolatrice in ordine al contraddittorio differito relativo all'accertamento tributario, hanno, sostanzialmente, la stessa ratio giustificatrice di quelli posti - nella giurisprudenza costituzionale - con riferimento all'accertamento dei diritti nel processo scaturente da decreto monitorio.
4.3.2. Con riguardo al secondo profilo delle doglianze relative alla metodologia di accertamento (formante oggetto del quarto motivo di ricorso), va premesso che l'Amministrazione censura la motivazione della Commissione di appello nella parte in cui questa indica nel D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 la disposizione riguardante i casi che, come quello esaminato, si caratterizzano per l'evasione totale dagli obblighi tributari e la mancanza di qualsiasi documentazione e scrittura contabile - fiscale da parte del contribuente che è tenuto a dotarsene.
Anche tale censura coglie nel segno.
Infatti, nel caso - come quello de quo - in cui vi sia stata una omessa dichiarazione da parte della società contribuente (e dei soci che hanno beneficiato dei relativi redditi di partecipazione) questa Corte ha costantemente affermato (sentenze nn. 9099, 10157 e 17016 del 2002, 9755 e 19174 del 2003 e 23480 del 2004) che la legge abilita l'Ufficio delle imposte a servirsi di qualsiasi elemento probatorio ai fini dell'accertamento del reddito e, quindi, a determinarlo anche con metodo induttivo ed anche utilizzando, in deroga alla regola generale, presunzioni semplici prive dei requisiti di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 3, sul presupposto dell'inferenza probabilistica dei fatti costitutivi della pretesa tributaria ignoti da quelli noti. Se, dunque, i fatti costitutivi della pretesa tributaria, originata da un "accertamento d'ufficio" del D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 41, possono essere anche inferiti dall'Amministrazione finanziaria in base a presunzioni semplici, prive dei menzionati requisiti, ne consegue, da un lato, che anche il giudice tributario può legittimamente ritenerli dimostrati sulla base di siffatte presunzioni (fondando, quindi, la decisione in deroga alla regola stabilita dall'art. 2729 c.c., comma 1), e da un altro che, a fronte della legittima prova presuntiva offerta dall'Ufficio, incombe sul contribuente l'onere di dedurre e provare i fatti impeditivi, modificativi o estintivi della predetta pretesa. insomma, nel caso di omessa dichiarazione da parte del contribuente, il potere-dovere dell'Amministrazione è disciplinato del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41 (e non 39) in termini tali per cui, sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, l'Ufficio determina il reddito complessivo del contribuente medesimo, e in quanto possibile i singoli redditi delle persone fisiche soggetti all'ILOR, con facoltà di ricorso a presunzioni cd. supersemplici, che comportano l'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente, il quale può fornire elementi contrari intesi a dimostrare che il reddito (risultante algebrica di costi e ricavi) non è stato prodotto o che è stato prodotto in misura inferiore a quella indicata dall'ufficio.
4.3.3. Dunque, e conclusivamente, con riguardo ai profili metodologici dell'accertamento, la sentenza è doppiamente viziata e merita le censure mosse dall'Amministrazione con i motivi secondo e quarto del ricorso.
4.4. Ma la stessa decisione è viziata anche in riferimento alle critiche mosse (con il terzo motivo di ricorso) rispetto ai contenuti dell'accertamento, non condivisi dalla Commissione nella sentenza impugnata. Infatti, il metodo utilizzato dall'amministrazione comportava la necessità che il contribuente, onerato della prova contraria, escludesse la corrispondenza al reddito imponibile delle voci desunte dai conti correnti bancari, fornendo la prova della natura di quelle movimentazioni.
Ma una tale prova non è stata fornita dall'intimato e da ciò consegue, a mò di corollario, anche la fondatezza della censura mossa alla sentenza e riguardante l'ipotizzato - da questa - errore ricostruttivo circa l'ammontare del reddito imponibile così come commisurato nell'accertamento fiscale.
4.5. La quinta doglianza, relativa al mancato esercizio dei poteri istruttori ufficiosi da parte della Commissione tributaria, resta assorbito nell'accoglimento delle censure di cui ai tre mezzi sopra considerati.
5. La sentenza impugnata va, pertanto, cassata in relazione alle censure accolte e la causa va, di conseguenza, rinviata per un nuovo esame (e per il governo delle spese di questa fase) ad altra sezione della Commissione Tributaria regionale del Veneto.
P.Q.M.
Riunisce i ricorsi, accoglie per quanto di ragione quello principale e dichiara inammissibile quello incidentale, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa, anche per le spese di questa fase, ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale del Veneto.
Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione, il 10 gennaio 2006.
Depositato in Cancelleria il 13 febbraio 2006
Con le sentenze n. 13808 del 2005 e n. 3115 del 2006, la Corte di Cassazione chiarisce la Sua posizione in merito alla valenza del contraddittorio nell’ambito di quelli che comunemente vengono definiti “accertamenti bancari”.
Previsti in maniera speculare nell'ambito delle imposte dirette e dell'imposta sul valore aggiunto dagli articoli 32 del D.P.R. n. 600/1973 e 51 del D.P.R. n. 633/1972, in realtà, come noto, non costituiscono un’attività di accertamento, ma sono una particolare tipologia di potere istruttorio attraverso il quale l’Amministrazione finanziaria raccoglie elementi utili per una successiva attività di accertamento. Un’attività conoscitiva, nella specie, caratterizzata da modalità ed efficacia particolare, in quanto fondata su presunzioni ex lege, talora anche “doppie”.
Una volta acquisiti ritualmente, i dati e gli elementi attinenti ai rapporti ed alle operazioni oggetto di indagine sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti successivi, qualora il contribuente non dimostri che essi non abbiano rilevanza ai fini della determinazione del reddito o, in caso contrario, che ne abbia tenuto conto a tal fine. Per quanto riguarda i prelevamenti, il contribuente ha inoltre l'obbligo di fornire indicazioni sul beneficiario. In assenza di tali chiarimenti e dati da parte del contribuente, l’Amministrazione finanziaria è legittimata ex lege a considerare gli accreditamenti quali ricavi/compensi sottratti a tassazione, ai fini delle imposte dirette, nonché corrispettivi non assoggettati ad imposta, ai fini Iva. I prelevamenti, invece, rilevano quali acquisti senza fattura, ai fini dell’Iva, e ricavi sottratti, ai fini delle imposte dirette, secondo un contestato meccanismo di presunzione su presunzione.
È di tutta evidenza la particolare forza istruttoria, ai fini accertativi, del potere in esame, che si basa integralmente sul meccanismo dell’inversione dell’onere della prova e della conseguente presunzione ex lege in favore dell’Amministrazione finanziaria, in assenza di tale prova. Peraltro, l’efficacia di tale potere istruttorio è stata recentemente ulteriormente ampliata a seguito delle modifiche introdotte dalla legge 30 dicembre 2004, n. 311 – legge finanziaria per l'anno 2005 – che, in estrema sintesi, ha permesso l’acquisizione di tutti i dati ed elementi riferibili a qualsiasi operazione il contribuente abbia intrattenuto con l’istituto bancario/intermediario finanziario/impresa di investimento. Infatti, non si parla più di dati riferiti ai soli ”rapporti di conto corrente” bensì a “qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati”.Ad accrescere la particolare “forza” delle presunzioni in parola sono, inoltre, l’estensione della doppia presunzione sui prelevamenti anche ai professionisti, prima attuata esclusivamente nei confronti dei soli imprenditori nonché la possibilità di effettuare un “accertamento per massa di operazioni”, discendente dall’eliminazione della voce “singoli”, precedentemente anteposta al disposto che “i dati ed elementi risultanti dai conti sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti…”.
Al riguardo, la Suprema Corte ha chiarito in primis che il contraddittorio con il contribuente è una facoltà, non un obbligo, in difformità rispetto a quanto sostiene parte della giurisprudenza di merito, che, alla sua mancanza, ricollega addirittura la nullità dell’atto di accertamento successivo e, in secundis,che il mancato esercizio di tale facoltà non pregiudica la valenza della presunzione legale ai fini dell’accertamento successivo.
Le conclusioni raggiunte dalla Corte appaiono essere fondate su una duplice considerazione. Da un lato, viene evidenziato che trattasi di presunzione legale, pertanto svincolata dai requisiti di cui all’articolo 2729 c.c. e, dall’altro, che vi è sempre e comunque la possibilità per il contribuente di realizzare il contraddittorio attraverso la presentazione di controdeduzioni in sede contenziosa.
Nell’ambito del diritto tributario, il legislatore non ha mai introdotto un diritto generale alla partecipazione del privato al procedimento di accertamento, come è invece avvenuto nell’ambito del procedimento amministrativo con la legge n. 241/1990. Le uniche forme generalizzate di partecipazione esistenti in ambito tributario, peraltro obbligatorie, hanno carattere meramente collaborativo. Fra queste, si citano quelle storicamente più risalenti, ossia l’obbligo generalizzato della tenuta della contabilità e l’obbligo di presentazione della dichiarazione dei redditi, introdotte addirittura dalla riforma Vanoni degli anni ‘50.
Alcune forme specifiche di partecipazione in senso difensivo del contribuente sono state previste dal legislatore per determinati ambiti e settori, quale il contraddittorio degli studi di settore; i chiarimenti di cui agli articoli 36 bis e ter del D.P.R. n. 600/1973 in tema di rettifiche d’ufficio delle dichiarazioni delle persone fisiche; i chiarimenti di cui all’articolo 6, comma 4, e le osservazioni di cui all’articolo 12 della legge n. 212/2000; il contraddittorio preventivo di cui all’articolo 16 del D.Lgs. n. 472/1997 ed, infine, possiamo annoverare la partecipazione prevista per l’accertamento con adesione o concordato nelle sue varie forme, la conciliazione giudiziale e l’interpello.
Pertanto, appare ovvio che la ricerca di un contraddittorio obbligatorio debba essere effettuata nell’ambito della specifica disposizione.
Nel caso di specie, come evidenziato dalla Suprema Corte, le citate disposizioni indicano che “gli uffici possono”. Nulla quaestio, pertanto, sul fatto che la convocazione per il contraddittorio sia, con ogni evidenza, una facoltà concessa all’Amministrazione finanziaria.
Considerazione diverse merita invece l’ulteriore convincimento della Corte, sul quale, a parere di chi scrive, emergono diversi dubbi.
Di fatti, se è pur vero che la presunzione legale opera appunto ex lege, ossia svincolata da qualsivoglia giudizio ex articolo 2729 c.c., essa è tale nell’esatto momento in cui sono integrate tutte le condizioni previste dalla medesima legge. Tra queste, la lettera della norma annovera che il contribuente non sia stato in grado di fornire i chiarimenti citati in premessa. In altri termini, il contraddittorio è un elemento costitutivo della fattispecie presuntiva.
Dopo una mera “epurazione” delle operazioni bancarie che trovano esatto riscontro in contabilità, per le restanti opera un’inversione della prova che spetta al contribuente fornire. A rigore, visto che nulla esclude ciò, addirittura la stessa “epurazione” potrebbe essere posta a carico del contribuente, nell’ambito proprio del contraddittorio. In altri termini, potrebbe essere chiesto al contribuente di dare dimostrazione, prima facie, che le operazioni bancarie trovano riscontro nella contabilità ufficiale, fornendo contestualmente quest’ultima agli organi procedenti, per poi fornire ulteriore e diversa giustificazione in merito a quei movimenti che non hanno trovato riscontro. D’altra parte, l’esercizio del potere istruttorio è sicuramente svincolato da una formale attività di controllo o verifica ulteriore e preliminare rispetto a quella bancaria, pertanto, l’amministrazione finanziaria potrebbe non essere già in possesso delle scritture contabili ed addirittura non intendere nemmeno acquisirle, “riversando” così in toto sul contribuente l’onere della dimostrazione contraria alla presunzione, anche per massa di operazioni. Di fronte ad un tal scenario, appare chiaro quale portata possa avere l’affermazione della Corte di Cassazione secondo la quale l’assenza del contraddittorio non inficia la presunzione legale, perché il contribuente può sempre difendersi in sede contenziosa. Senza contare l’aggravio, il fastidio e la difficoltà che può arrecare in sede contenziosa il “recupero” del contraddittorio mancato.
È pur vero, che, nella pratica, l’Amministrazione finanziaria di norma effettua l’accertamento bancario solo dopo aver acquisito le scritture contabili e quindi dopo aver “avviato” una preliminare attività di controllo per la quale le scritture contabili sono già state acquisite e che gli eventuali chiarimenti li richiede quasi sempre e solo su quelle operazioni bancarie che non trovano riscontro in contabilità.
In linea teorica, però, gli uffici procedenti potrebbero tranquillamente acquisire i conti correnti bancari, non confrontarli con la contabilità, non chiedere chiarimenti al contribuente e riversarli sic e simpliciter in un avviso di accertamento che, secondo la Suprema Corte, il contribuente può contestare fornendo prova contraria in sede contenziosa, ossia azionando un ricorso.
Sebbene corrisponda al vero che la Corte di Cassazione, in quanto organo giurisdizionale di ultima istanza, ha competenza a porre la parola fine sulle controversie e non sicuramente a dettare schemi impositivi, per i quali hanno intervengono il legislatore e la dottrina, appaiono emergere alcuni dubbi in merito alla decisione adottata.
Come innanzi accennato, il contraddittorio, sebbene facoltativo per l’Amministrazione, sembra essere un elemento costitutivo della presunzione legale. In assenza di esso, pertanto, apparirebbe più logico non parlare di presunzione legale pleno iure, ma magari di mero indizio, da corroborare con altri al fine della costruzione di una presunzione semplice connotata da gravità, precisione e concordanza sempre ex articolo 2729 c.c..
Infatti, perlomeno i movimenti finanziari che non trovano corrispondenza in contabilità hanno una connotazione intrinseca tale da legittimare, anche in assenza di contraddittorio, le presunzioni semplici previste dal codice civile, qualora si trovino ulteriori elementi a sostegno, tali da inquadrare i predetti requisiti di gravità, precisione e concordanza. In secondo luogo, a nulla rileva che il contribuente possa integrare successivamente il contraddittorio in sede contenziosa. Anche se è vero che l’atto di accertamento fornisce la versione dell’Amministrazione finanziaria sull’an e sul quantum del tributo e che il contribuente può “opporre” la sua versione in sede contenziosa, tale ultima fase dovrebbe essere aperta in via eventuale e residuale dal contribuente. Essa dovrebbe essere azionata prevalentemente per “contestare” i vizi dell’operato amministrativo e non per offrire al contribuente quella possibilità di difendersi esclusa a suo tempo dal mancato esercizio della facoltà da parte dell’Ufficio. Invece, all’opposto, sembra che la Corte si appoggi sul concetto di atto di accertamento quale provocatio ad opponendum, per cui la determinazione dell’an e del quantum si completa in sede giurisdizionale. Tesi che, già a suo tempo, ha destato qualche perplessità nel prevedere, di fatto, un organo giurisdizionale quale soggetto attivo dell’esercizio della potestà amministrativa d’imposizione e che è in contraddizione con le recenti spinte in senso partecipativo difensivo del contribuente già in fase anticipata, introdotte dal legislatore tributario, da ultimo, con la legge n. 212/2000. Una fra tutte, ricordiamo la possibilità per il contribuente di formulare osservazioni e richieste nei 60 giorni successivi alla chiusura del verbale di constatazione, ex articolo 12, comma 7.
Per altro verso, appare dubbio chein sede contenziosa, ove il giudice decide in base ad allegatio probandum, ossia sulla base delle prove indicate in via documentale, sia effettivamente “impiantabile” una procedura che possa avere le caratteristiche di una fase contraddittoria.
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