Innovazione e diritto

La doppia imposizione nella sentenza della Corte di Giustizia europea del 14 novembre 2006
di Gaia Rubba(*)

1.La sentenza della Corte di Giustizia europea del 14 novembre 2006
Il caso prospettato alla Corte di Giustizia europea, nel procedimento C-513/04, che offre un interessante spunto di approfondimento relativamente al delicato tema della doppia imposizione all'interno della Comunità, verte essenzialmente sull'interpretazione dell' art. 73 B, n.1, del Trattato CE (divenuto art. 56, n.1, CE(1)), postasi quale questione pregiudiziale.
La detta domanda veniva, infatti, proposta nell'ambito di una controversia, che vedeva attori i coniugi Kerckhaert-Morres, residenti in Belgio, i quali percepivano, nel corso degli anni 1995 e 1996 dividendi della società Eurofers SARL stabilita in Francia, subendo la ritenuta alla fonte del 15%.
In sede di dichiarazione dei redditi chiedevano all'Amministrazione fiscale belga di vedersi concesso il diritto di scomputare dall'imposta dovuta in Belgio quella già pagata in Francia, in applicazione dell'art. 19 A, n.1, secondo comma della "Convenzione franco-belga(2) ", diretta, appunto, ad evitare fenomeni di doppia imposizione.
Ciò in quanto l'art. citato della medesima convenzione stabilisce che, quando i dividendi vengono pagati da una società stabilita in Francia ad un residente in Belgio che non sia una società soggetta all' imposte sulle società, e quando questi dividendi sono stati effettivamente assoggettati alla ritenuta alla fonte in Francia, l'imposta dovuta in Belgio sul loro ammontare, al netto della ritenuta francese, sia ridotta, da un lato, di qualsiasi ritenuta alla fonte riscossa al tasso normale e, dall'altro, della quota forfettaria di imposta straniera deducibile alle condizioni fissate dalla legge belga, e tale quota non deve essere inferiore al 15% di questo importo netto.
La domanda dei coniugi belgi veniva, invero, respinta, poiché intanto, a seguito di modifiche legislative nella normativa fiscale belga era venuto meno il beneficio cui gli stessi si riferivano ed era stato stabilito che le persone fisiche non potessero più pretendere il beneficio di tale credito d'imposta per imputazione qualora avessero percepito dividendi di imprese stabilite in un altro Stato, provenienti da redditi che sono già stati assoggettati ad imposta in tale Stato a titolo di imposta sul reddito, di modo che tali redditi venissero assoggettati all'imposta trattenuta alla fonte nel detto stato, nonché all'imposta all'aliquota del 25% prevista all'art. 171, n. 3, del codice delle imposte sul reddito.
Questi ultimi ritenevano, quindi, che dalla detta soppressione si giungesse a sottoporre i dividendi di origine francese ad una pressione fiscale maggiore di quella esercitata sui dividendi delle società stabilite in Belgio ed adivano, pertanto, l'autorità giudiziaria nazionale invocando, principalmente, la violazione dell'art. 73 B, n.1, del Trattato CE.
Di qui il problema si spostava alla Corte di Giustizia, cui veniva correttamente demandata l'interpretazione della norma comunitaria, e la decisione in ordine alla lamentata lesione dei principi comunitari di libertà ed uguaglianza ad opera della normativa interna, pregiudiziale alla risoluzione del caso.
La Corte è stata, dunque, chiamata a stabilire se l'attuale art. 56 del Trattato CE vieti una restrizione derivante dalla disposizione di uno Stato membro, nel caso affrontato il Belgio, relativa all'imposta sul reddito delle persone fisiche che assoggetta a tassazione con aliquota unica sia i dividendi di fonte domestica che quelli di fonte estera, senza riconoscere, in quest'ultimo caso, il diritto alla detrazione dell'imposta pagata all'estero.
Premesso che l'articolo in oggetto sancisce una delle quattro libertà fondamentali su cui si basa l'Unione europea ed è stato sempre inteso nel senso di riconoscere il divieto di restrizioni alla libera circolazione dei capitali tra gli Stati membri anche indirette o dissimulate, già nel 2000, nella causa Verkojen, la Corte perveniva ad importanti conclusioni.
In primo luogo, infatti, affermava che una misura che rifiuti una esenzione fiscale ai dividendi distribuiti da società estere con il palese intento di favorire gli investimenti di capitali in società nazionali, restringeva i movimenti di capitali e doveva ritenersi non consentita, a nulla rilevando l'esigenza di coerenza del regime fiscale fatta assurgere ad interesse generale.
Inoltre, stabiliva, più in generale, che se è vero che la materia delle imposte dirette rientra nella competenza degli Stati membri, questi ultimi devono, tuttavia, esercitare tale competenza nel rispetto del diritto comunitario(3).
Ritenendo che il caso in esame richieda un approfondimento ulteriore, che coinvolge problematiche affini, che di qui a poco verranno affrontate, si salta immediatamente al ragionamento conclusivo offerto dalla Corte di Giustizia, per poi ritornarci, con maggiore consapevolezza, nelle conclusioni.
Quest'ultima osserva che il codice delle imposte belga non effettua discriminazione impositiva alcuna tra le fonti dei dividendi, in quanto applica un'aliquota uniforme così che la situazione del percettore non può configurarsi diversa soltanto per l'effetto che l'altro Stato membro, nell'esercizio della sua competenza, esercita la potestà impositiva con modalità proprie. E gli effetti indiretti di doppia imposizione che possono manifestarsi, dipendono dal mancato o imperfetto coordinamento tra potestà statuali concorrenti che, alla luce dello stato attuale del diritto comunitario, non soffrono in via generale di regolamentazioni o armonizzazioni vincolanti, tranne in casi specifici (come, appunto, avviene per la direttiva "madre-figlia"). Pertanto, per la Corte, spetta proprio agli Stati di prevenire situazioni come quella dei coniugi belgi, adoperando lo strumento delle Convenzioni contro le doppie imposizioni, finalità, del resto, non estranea nemmeno a quella franco-belga, come si è detto.
Ma la Corte osserva che non costituisce oggetto della domanda di pronuncia pregiudiziale la citata Convenzione e perviene, pertanto, alla nota conclusione secondo cui l’art. 73 B n.1 del Trattato Ce, ora art. 56, n.1, CE, non osta alla normativa di uno Stato membro che assoggetti alla stessa aliquota d’imposta uniforme tanto i dividendi di azioni di società stabilite sul territorio di detto Stato, quanto i dividendi di azioni di società stabilite in altro Stato membro, quand’anche non preveda la possibilità di imputare l’imposta prelevata mediante ritenuta alla fonte in quest’ultimo Stato.

2. Il regime di tassazione dei dividendi percepiti in Italia
Un primo strumento importante per analizzare la sentenza della Corte, e del quale non si può non far menzione per completezza espositiva, è la sommaria conoscenza del funzionamento del regime di tassazione dei dividendi percepiti in Italia.
In seguito alla riforma del T.U.I.R., D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, per effetto dell’entrata in vigore del D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, è stato, invero, rivisitato completamente il regime di tassazione dei dividendi di fonte nazionale ed estera in capo alle persone fisiche.
L’obiettivo del legislatore delegante, in seno legge delega 7 aprile 2003, n. 80, all' art. 4, comma 1, lettera d), era rappresentato:
- dall’eliminazione del sistema di riconoscimento del credito d'imposta(4);
- dalla previsione di un meccanismo di esenzione.
Le disposizioni contenute nel T.U.I.R. attualmente vigente prevedono la tassazione degli utili in capo alla società e l’esenzione (o parziale esenzione) dei dividendi da questa distribuiti, anche nelle ipotesi in cui l’impresa risulti residente all’estero (a meno che non sia domiciliata in un Paese a fiscalità privilegiata).
In particolare, l’art. 89 del T.U.I.R. prevede che i dividendi distribuiti ad imprese del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 non concorrono a formare il reddito dell'esercizio in cui sono percepiti in quanto esclusi dalla formazione del reddito per il 95 per cento del loro ammontare. Pertanto, concorre alla formazione del reddito d’impresa un importo pari al 5 per cento dei dividendi percepiti.
L’Agenzia delle Entrate, in seno alla circolare n. 26/E del 2004, ha chiarito che il regime di esenzione si applica anche qualora gli utili prodotti dalla società distributrice non siano stati tassati in capo a quest’ultima.
Inoltre, è stata confermata la deducibilità in capo alle imprese percipienti delle spese sostenute per la gestione delle partecipazioni, a norma dell’art. 109, comma 5, del T.U.I.R., laddove è previsto che “le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, (…) sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi”.
In conclusione, per le imprese che percepiscono dividendi, a fronte della quasi totale esenzione prevista a loro vantaggio, è prevista la piena deducibilità dei costi connessi alla gestione della partecipazione. Come accennato, tale vantaggioso regime risulta applicabile anche ai dividendi distribuiti da società ed enti non residenti, a condizione che il soggetto distributore non risulti domiciliato in uno dei Paesi fiscalità privilegiata indicati nel D.M. 21 novembre 2001(5).
Per i dividendi esteri percepiti da persone fisiche non operanti in regime d’impresa, va, poi, detto che, relativamente ai dividendi corrisposti alle persone fisiche non operanti in regime d’impresa, qualora detengano partecipazioni qualificate, è prevista la tassazione sul 40 per cento delle somme così percepite, che concorrono pertanto alla formazione del reddito imponibile attraverso l'applicazione delle aliquote di tassazione vigenti. In presenza di partecipazioni non qualificate, i dividendi percepiti da persone fisiche subiscono un'imposizione del 12,50 per cento a titolo d’imposta, senza concorrere alla formazione del reddito imponibile(6). In ogni caso, è prevista la tassazione sul 40 per cento dei dividendi percepiti (per partecipazioni qualificate e non qualificate) per le persone fisiche operanti in regime d'impresa.
Per i dividendi distribuiti a persone fisiche (non esercenti attività imprenditoriali), da parte di imprese estere si applicano, tra l’altro, le disposizioni contenute nell’art. 18 del T.U.I.R.
In particolare, ai dividendi percepiti in relazione a partecipazioni non qualificate, viene applicata la ritenuta a titolo d’imposta del 12,50 per cento da parte dell’intermediario residente in territorio nazionale, ex art. 27, comma 4, del D.P.R. n. 600 del 1973. Applicandosi la ritenuta alla fonte a titolo d'imposta, i dividendi non si considerano inclusi nell'imponibile complessivo dei percettori. Qualora la partecipazione sia detenuta attraverso un intermediario non residente, invece, il contribuente è obbligato a riportare l'utile in dichiarazione dei redditi e liquidare l'imposta sostitutiva applicando la medesima aliquota.
In presenza di partecipazioni qualificate in una società estere, detenute da persone fisiche residenti in Italia, i dividendi percepiti sono assoggettati a ritenuta a titolo d'acconto del 12,50 per cento sul 40 per cento del loro ammontare, e concorrono a formare il reddito imponibile complessivo dei beneficiari limitatamente al 40 per cento del loro ammontare, soggetto a tassazione in Italia con aliquota progressiva.
L’Agenzia delle Entrate, nella citata circolare n. 26/E del 2004, ha chiarito che la ritenuta, sia a titolo d'imposta (per le partecipazioni non qualificate) che a titolo d'acconto (per le partecipazioni qualificate), deve essere applicata sul cosiddetto "netto frontiera", ossia sull'importo dei dividendi al netto delle imposte applicate nello Stato estero di residenza.
Tuttavia, la distinzione fondamentale tra i dividendi percepiti in relazione alla detenzione di partecipazioni qualificate o non qualificate è rappresentata proprio dalla possibilità di fruire o meno del cosiddetto foreign tax credit, ossia del credito d’imposta per i tributi già versati nello Stato della fonte.
Infatti, essendo prevista per i dividendi da partecipazioni non qualificate l’applicazione dell’aliquota del 12,50 per cento a titolo d’imposta, il percettore non potrà fruire dei meccanismi per evitare le doppie imposizioni di cui all’art. 165 T.U.I.R., non confluendo i redditi così percepiti in dichiarazione dei redditi.
Di contro, invece, le persone fisiche residenti che detengono partecipazioni qualificate e che percepiscono dividendi ai quali si applica la “ritenuta d’ingresso” del 12,50 per cento a titolo di acconto (applicata al 40 per cento dei dividendi medesimi) in sede di dichiarazione dei redditi sono chiamate ad indicare gli importi percepiti al lordo di tutte le imposte estere eventualmente applicate, con la possibilità di scomputo della ritenuta subita all'estero secondo le regole contenute nell’art. 165 del T.U.I.R.
In questi casi, il credito d'imposta viene riconosciuto proporzionalmente, nella misura in cui il reddito estero concorre alla formazione del reddito complessivo. Pertanto, il credito d’imposta spettante viene determinato nella misura del 40 per cento delle imposte assolte nello Stato in cui è domiciliata la società che paga i dividendi, atteso che tali redditi di capitali concorrono in ugual misura alla formazione della base imponibile(7).
Da quanto detto, emerge che la tassazione in via definitiva dei dividendi percepiti da persone fisiche residenti in Italia che detengono partecipazioni non qualificate in imprese estere non permette il riconoscimento del credito d’imposta in relazione ai redditi di fonte estera già assoggettati a ritenuta nel Paese della fonte, con possibile violazione delle disposizioni contenute nell’art. 23b del Modello di Convenzione dell'OCSE (e, quindi, delle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia secondo il medesimo Modello)(8), che prevede in ogni caso la detrazione per le imposte assolte nel Paese della fonte.
Approfondito, dunque, l'aspetto maggiormente tecnico connesso alla sentenza in oggetto, occorrerà, invece, valutare i principi di rilevanza comunitaria sui quali la sentenza stessa incide.

3. Considerazioni in merito alla sentenza: i principi comunitari coinvolti e i casi VerKooijen e Lenz
La sentenza della Corte di Giustizia affronta, invero, evidentemente una tematica delicata, che, in una prospettiva più ampia, coinvolge lo stesso problematico obiettivo di realizzare, in ambito europeo, un mercato unico e concorrenziale, privo di interferenze fiscali.
Difatti, il principio dal quale è partito il ragionamento della Corte, e non soltanto nel caso in oggetto, ma in tutte quelle sentenze che vertono sulla compatibilità del Trattato europeo con le disposizioni di diritto tributario nazionale in materia di imposizione diretta, è stato quello per cui “anche se la materia delle imposte dirette rientra nella competenza degli Stati membri, questi ultimi devono tuttavia esercitare tale competenza nel rispetto del diritto comunitario."
A quest’ultimo si ricollegano, inoltre, il divieto di discriminazione e il rispetto delle libertà fondamentali.
Il primo, da intendersi verso persone e soggetti non nazionali, è un principio fondamentale di diritto comunitario, codificato sin dal primo Trattato istitutivo della Comunità(9), che comporta, a partire dal riconoscimento della sua portata ad opera della sentenza Schumacker(10) del 1995, che non è compatibile con il Trattato ogni discriminazione fiscale tra residenti e non residenti, sia che si tratti di persone fisiche, sia che si tratti di società. L'applicazione del divieto di discriminazione nell'ambito della imposizione diretta comporta per gli ordinamenti nazionali l'obbligo di adottare regimi di tassazione lineari senza aggravi sui soggetti non nazionali.
Per le seconde, le istituzioni europee vigilano affinché gli Stati membri si astengano da misure discriminatorie che limitino in concreto l'esercizio dei diritti riconosciuti. L'Unione europea tutela, infatti, quali libertà fondamentali, la libertà di stabilimento ovvero il diritto per ciascun soggetto di stabilire la propria attività nei Paesi comunitari senza restrizioni provenienti dal proprio Stato di origine; il Paese di destinazione ha l'obbligo di applicare alla nuova attività insediata le stesse condizioni previste per i soggetti nazionali. E' garantito, inoltre, il libero trasferimento di capitali e beni all'interno del mercato comune, nel senso che se è consentito agli Stati membri di diversificare il trattamento fiscale dei redditi di capitali dei non residenti rispetto a quello dei residenti, e di diversificare il trattamento fiscale dei redditi di capitali investiti all’estero rispetto ai redditi degli investimenti domestici, ciò non deve, però, costituire “ un mezzo di discriminazione arbitraria, né una restrizione dissimulata al libero movimento dei capitali e dei pagamenti”(11). Sono previsti, infine, il diritto per ciascuna persona di svolgere un lavoro dipendente negli Stati europei alle stesse condizioni stabilite per i cittadini nazionali e la libertà di circolazione delle prestazioni di servizio, di carattere residuale rispetto agli altri citati principi.
La Corte di giustizia europea riconosce la responsabilità di uno Stato per la lesione delle libertà fondamentali sancite dal Trattato quando dall'esame della normativa nazionale emerge in concreto una discriminazione a danno dei soggetti non nazionali, priva di una giustificazione a carattere generale in linea con l'interesse comunitario. Ed escluse le deroghe al principio di non discriminazione, espressamente consentite da norme specifiche del Trattato, la Corte di Giustizia si rifà ad un criterio di “ragionevolezza”, ovvero elaborando, di volta in volta, altre cause di giustificazione di comportamenti discriminatori, comunemente denominate “rules of reason”.
Tra queste, ricordiamo l’esigenza di contrastare l’elusione fiscale; l’esigenza di preservare l’efficacia dei controlli fiscali; il principio di coerenza dell’ordinamento fiscale nazionale.
Ritornando, invece, alla sentenza della Corte di giustizia su cui si sta ragionando, interessante può essere il riferimento ad altre due pronunce ugualmente in tema di tassazione dei dividendi distribuiti dalle società non nazionali, che coinvolgono i medesimi principi comunitari: i casi VerKooijen e Lenz.
Nella sentenza del 6 giugno 2000, causa C - 35/98, caso Verkooijen, la Corte di giustizia esamina il regime di imposizione diretta sui dividendi distribuiti a persone fisiche, vigente nei Paesi Bassi; lo Stato concede un trattamento di esenzione per i dividendi distribuiti da società residenti, negato agli utili provenienti da società non residenti. Il trattamento fiscale meno oneroso dei dividendi nazionali rende non conveniente la partecipazione al capitale di rischio di società estere; queste ultime sono pertanto colpite da un provvedimento discriminatorio che costituisce un ostacolo alla raccolta di capitali. Le restrizioni alla libera circolazione di capitali sono vietate dal Trattato. Nel corso del procedimento giudiziale, il rappresentante dei Paesi Bassi sostiene che la disposizione agevolativa sui dividendi nazionali è necessaria allo scopo di eliminare la doppia imposizione economica dovuta alla tassazione delle società nazionali. Alcuna tassazione è imposta sulle società che non hanno sede sul territorio nazionale; pertanto è giustificata l'applicazione del regime ordinario sui dividendi esteri, che costituiscono una ricchezza altrimenti non tassata dal sistema. La Corte di giustizia non accoglie l'osservazione. Il diritto comunitario impone di applicare il medesimo trattamento fiscale a dividendi nazionali ed esteri, senza alcuna discriminazione, anche quando ciò comporta una rinuncia a imposizione dell'unico presupposto che nell'ambito del proprio territorio legittima la tassazione del reddito di fonte estera.
Nella sentenza del 15 luglio 2004, causa C - 315/02, caso Lenz, la Corte di giustizia analizza una circostanza analoga rispetto al caso Verkooijen. Anche in Austria vige l'imposizione sul reddito delle società e la contestuale tassazione dei dividendi distribuiti in capo alle persone fisiche. Il dividendo distribuito è assoggettato a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o in alternativa compreso nel cumulo dei redditi del percipiente, con l'applicazione di una aliquota dimezzata rispetto a quella determinata sul reddito totale, per limitare gli effetti della progressività. Sui dividendi esteri è invece prevista l'imposizione ordinaria. Lo Stato austriaco giustifica l'imposizione sui dividendi nazionali, più lieve rispetto a quelli esteri, come rimedio alla doppia imposizione. Il maggiore onere impositivo sui dividendi esteri compensa, inoltre, la minore pressione fiscale presente sulle società estere rispetto a quelle nazionali. La Corte di giustizia giudica le eccezioni non ragionevoli. Il divieto di doppia imposizione economica costituisce un principio generale a validità sovranazionale. La sua applicazione parziale, in un ambito nazionale, non può opporsi al riconoscimento del principio di libera circolazione dei capitali, avente valenza generale. La finalità dichiarata di volere eliminare la doppia imposizione a livello nazionale non è incompatibile con l'estensione del regime agevolativo ai dividendi esteri. Non può, inoltre, costituire motivo di giustificazione di un trattamento discriminatorio sui dividendi esteri la minore imposizione sul reddito da parte dello Stato in cui le società sono ubicate rispetto all'onere fiscale presente sulle società nazionali. Sono vietate nell'ambito comunitario le imposte compensative mirate a produrre una imposizione più elevata a danno dei non residenti come contromisura alla concorrenza fiscale.
Lo sviluppo del diritto comunitario è fortemente legato alla giurisprudenza della Corte di giustizia europea. Nelle sentenze esaminate la soluzione nazionale alla doppia imposizione economica crea discriminazione ai danni dei non residenti, ostacolando la libera circolazione di capitali all'interno dell'Unione. I giustificativi proposti dagli Stati esulano dal contesto comunitario, inteso in termini di principi condivisi che costituiscono i presupposti di una crescita e di uno sviluppo comune. E' particolarmente significativa la posizione della Corte sul divieto di imposte compensative. In questa particolare fase del processo di armonizzazione comunitario, sebbene sussistano differenze a livello di pressione fiscale e qualificazione della base imponibile, è fatto obbligo agli Stati membri di astenersi da contromisure a regimi impositivi meno onerosi presenti all'interno dell'Unione. La Corte di giustizia europea sottolinea, quindi, ancora una volta, che è preciso compito delle istituzioni comunitarie definire i modi e i tempi per raggiungere il livello di armonizzazione necessario per limitare le interferenze della imposizione diretta nel mercato unico comunitario.
A tale riguardo, si precisa che sulla nozione di armonizzazione molto è stato scritto.
Secondo parte della dottrina(12), questo termine rappresenterebbe la specifica applicazione in campo fiscale della nozione più ampia di ravvicinamento.
Normalmente, dal punto di vista giuridico- comunitario, esso viene considerato come un concetto a metà strada tra quelli di unificazione e ravvicinamento. Infatti, mentre il processo di unificazione delle legislazioni nazionali è sviluppato attraverso i regolamenti, atti legislativi comunitari, obbligatori e direttamente applicabili, che si sostituiscono alle leggi interne e ne hanno lo stesso valore, il ravvicinamento non presuppone l'unicità dei mezzi giuridici per ottenerlo, perché le direttive, che sono lo strumento principale per ravvicinare le legislazioni, vincolano gli Stati membri ad ottenere il risultato indicato dalla direttiva, da perseguirsi con i mezzi che ritengano più appropriati(13).
Tutto questo, in quanto mentre il Trattato CE contiene specifici articoli in tema di armonizzazione delle imposte indirette; per quelle dirette è agli organi comunitari che è demandato il compito, in base all'articolo 100 sul ravvicinamento delle legislazioni, di provvedere all'armonizzazione delle imposte dirette. L'impegno degli organi comunitari è, dunque, di fondamentale importanza, in quanto solo raggiungendo un'armonizzazione dei sistemi tributari che coinvolga anche le imposte dirette, si renderà realmente indifferente, per un'impresa quanto per ogni appartenente alla Comunità, la scelta di risiedere in uno Stato membro piuttosto che in un altro dato l'equiparabile trattamento fiscale dell'entità economica considerata, da parte di tutti gli Stati membri.
Diventa, pertanto, di primaria importanza anche e soprattutto il contributo della Corte di Giustizia nel perseguire questo intento, con soluzioni convincenti da un punto di vista argomentativo, attente ai possibili fenomeni di doppia imposizione e scevre di condizionamenti politici.

4. Un raffronto con la sentenza IRAP
A tale riguardo, occorrerà ritornare, con maggiore consapevolezza, alla sentenza della Corte, onde valutare se la soluzione proposta possa ritenersi soddisfacente sotto ogni profilo ed, in particolare nel perseguire gli scopi evidenziati.
Come metro di paragone si userà una precedente pronuncia della Corte su un tema ugualmente delicato e vicino alla problematica della doppia imposizione, ovvero la sentenza del 3/10/2006, causa C475/03, sulla compatibilità dell'IRAPcon il divieto disposto dall'art. 33, n. 1, della VI Direttiva n. 77/388/CEE.
L'imposta regionale sulle attività produttive, la cui dinamica è strettamente connessa a quella delle imposte sul reddito (IRE, IRES) è stata contestata, specie dai giuristi con argomenti non sempre egualmente convincenti. Ciò che risultava, comunque, di fondo è che della legittimità della stessa si è sempre dubitato ed, in particolare, proprio in riferimento al divieto dell'art. 33 della VI Direttiva di istituire imposte sul valore aggiunto di altro tipo.
Il fatto che essa sia stata sotto esame della Corte Europea di Giustizia, prima perché ritenuta sostanzialmente un'imposta ad effetto equivalente rispetto all'IVA, in contrasto con la VI Direttiva in tema di imposta sul valore aggiunto, e dopo, a sorpresa, compatibile con la stessa, non è, quindi, che una conferma di un dibattito già fortemente sentito a livello nazionale(14).
D'altra parte, la sensazione, guardando le conclusioni degli avvocati, è che nella sentenza IRAP il movente politico abbia preso il sopravvento su quello tecnico-giuridico, sia nel metodo che nel merito.
Difatti, due aspetti meritavano in ogni caso un approfondimento maggiore. Il primo relativo agli aspetti in comune tra IVA ed IRAP. Infatti, l'oggetto dei due tributi, il valore aggiunto appunto, rappresenta un elemento comune molto forte, anche se le diversità dei modelli impositivi, tipo reddito nell'IRAP e tipo consumo nell'IVA, comportano differenze non trascurabili, che si riverberano anche nella maggiore resistenza all'evasione dell'IRAP rispetto all'IVA, e rendono, anche per questo profilo, obiettivamente debole la difesa dell'IRAP in sede comunitaria.
L'altro, inerente proprio alla ratio del divieto sancito dalla VI Direttiva di istituire tributi ad effetto equivalente rispetto all'IVA, che è quello di evitare che il valore aggiunto, a prescindere dal modello impositivo adottato per determinarlo (su base finanziaria nell'IVA, fisica nell'IRAP) venga tassato due volte.
E qui ritorniamo al tema della doppia imposizione, poiché il sistema anzidetto non importa riflessi solo sull'IVA, ma risulta difficilmente compatibile con il più generale divieto di doppia imposizione economica.
Di contro, le conclusioni cui è pervenuta la Corte da un lato escludono che l'Iva e l'Irap possano essere considerati un caso di doppia imposizione, dall'altro ritiene l'Irap compatibile con la VI Direttiva.
Sembra, quindi, che la Corte di Giustizia, a fronte di un forte pressing da parte del Governo italiano, abbia quasi fatto intendere che se l'Italia è così interessata a questo tributo del quale non è dato trovare alcun altro esempio in campo internazionale, che abbia le stesse caratteristiche strutturali e di gettito dell'IRAP, non sia proprio compito abolirglielo.
In questo caso, come in quello IRAP, la Corte sembra non aver ragionato in modo pienamente soddisfacente.
Tornando, infatti, alla sentenza relativa alla causa C-513/04, la Corte di Giustizia sembra per ora avallare i regimi di tassazione applicabili ai dividendi esteri percepiti da persone fisiche residenti in Stati membri diversi da quelli della fonte, che pure generano evidenti effetti di doppia imposizione. In realtà, hanno notevolmente inciso sul giudizio finale della Corte europea le conclusioni (relative alla medesima causa) dell’Avvocato generale(15) che, tuttavia, nel ritenere il regime di tassazione dei dividendi esteri in Belgio non in contrasto con le disposizioni del Trattato CE, aveva quantomeno rilevato che la valutazione della compatibilità della normativa belga con le norme pattizie contenute nella Convenzione Francia-Belgio costituiva esclusiva competenza del giudice nazionale (belga).
L’Avvocato generale ha rilevato, altresì, come in più occasioni sono state introdotte misure volte ad eliminare fenomeni di «quasi–restrizione» (simili a quello in esame), che si concretizzano sotto forma di distorsioni derivanti dalla coesistenza di sistemi fiscali separati, con inevitabili effetti di doppia imposizione.
Tuttavia, in questi casi si rende necessario l’intervento del legislatore comunitario, in assenza del quale si deve ritenere che tali fenomeni ricadano al di fuori dell’ambito di applicazione delle disposizioni del Trattato CEE sulla libera circolazione dei capitali.
Appare, quindi, auspicabile l’introduzione di una normativa comunitaria che elimini, una volta per tutte, l’ennesima “quasi–restrizione”, favorendo l’effettiva integrazione ed armonizzazione degli ordinamenti tributari nazionali e la libera circolazione dei capitali in ambito comunitario.
D'altra parte ciò risulterebbe anche maggiormente coerente con tutta una serie di direttive comunitarie, progressivamente recepite dagli Stati membri, il cui ultimo obiettivo era proprio la necessaria eliminazione di fenomeni di doppia tassazione, ottenuta evitando la tassazione dei medesimi redditi in due paesi membri differenti, al fine di favorire concretamente la libera circolazione dei capitali in ambito comunitario.
Tra queste, per fare degli esempi, possiamo ricordare:
- la Direttiva del Consiglio 23 luglio 1990, 90/435/CEE, recentemente oggetto di modifiche ad opera della Direttiva 2003/123/CEE, recante il regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati membri diversi;
- la Direttiva del Consiglio 3 giugno 2003, 2003/48/CE, che ha introdotto un regime di tassazione uniforme applicabile ai redditi da risparmio corrisposti sotto forma di interessi;
- Direttiva 2003/49/CEE, recante il regime fiscale comune applicabile ai redditi derivanti dalla corresponsione di “royalties”(16).
Come si è visto, invece, nella sentenza esaminata, la Corte di Giustizia europea si è pronunciata unicamente per la soluzione della questione pregiudiziale sollevata dal giudice belga in relazione alla possibile violazione delle norme comunitarie contenute nell’art. 56, n. 1, del Trattato CEE,al fine, appunto, di chiarire se la legislazione di uno Stato membro in materia di imposta sul reddito e tassazione dei dividendinon contrasti il principio generale di libera circolazione dei capitali previsto dal citato art. 56 del Trattato CEE.
Non si è spinta, invero, oltre in una soluzione che potesse avere una reale portata innovativa e che sollecitasse il legislatore comunitario a perseguire obiettivi di integrazione di più ampie dimensioni.
La Corte di Giustizia ha, infatti, evidenziato che le conseguenze svantaggiose generate dal sistema tributario belga derivano dall’esercizio parallelo da parte di due Stati membri della loro competenza fiscale.
Ha, altresì, affermato che se è vero che le disposizioni comunitarie non stabiliscono criteri generali per la ripartizione delle competenze tra Stati membri con riferimento all’eliminazione della doppia imposizione all’interno della Comunità, comunque va ricordata la necessità di regolare i rapporti fra Stati membri stipulando convenzioni che prevengano la doppia imposizione, come indicato dall’art. 293 del Trattato CEE(17), al fine di “eliminare o attenuare gli effetti negativi per il funzionamento del mercato interno che derivano dalla coesistenza di sistemi fiscali nazionali”.
Inoltre, ha ribadito il compito degli Stati membri di adottare tutte le misure necessarie per prevenire situazioni di doppia tassazione dei medesimi redditi, evidenziando come la convenzione franco-belga – che prevede una ripartizione della competenza fiscale tra la Repubblica francese e il Regno del Belgio – contenga già le regole necessarie per il superamento di effetti di doppia imposizione.
Tuttavia, si è, in conclusione, limitata ad affermare che la domanda di pronuncia pregiudiziale non ha ad oggetto il contenuto della convenzione franco-belga del 1964, che di fatto risulta violata dalla legislazione belga.

5. Conclusioni
La soluzione proposta dalla Corte europea non ha permesso, dunque, di risolvere in maniera definitiva la questione oggetto di contenzioso dinanzi al giudice belga.
Non si può negare che, almeno prima facie, la legislazione fiscale belga non genera alcuna discriminazione in capo ai contribuenti ivi residenti che percepiscono dividendi distribuiti da società stabilite in Belgio e coloro che incassano cedole da società stabilite in un altro Stato membro: per entrambi, infatti, la legge belga prevede l’applicazione di un’aliquota identica del 25% a titolo di imposta sul reddito.
Tuttavia, di fronte alla mancata previsione di disposizioni che consentano un trattamento diverso per situazioni non coincidenti - atteso l’assoggettamento dei dividendi esteri a ritenuta alla fonte del 15 per cento (nello stato di residenza della società comunitaria), non previsto per i dividendi distribuiti da società residenti in Belgio - è inevitabile che si crei un effetto di doppia imposizione che, probabilmente, avrebbe dovuto essere evidenziato e non sorvolato dalla Corte di Giustizia, specie se si considera l’orientamento unanimemente espresso dai giudici comunitari, che hanno sovente ribadito la necessità di favorire la libera circolazione dei capitali in ambito comunitario.
Ebbene, la legislazione belga, non prevedendo più l’attribuzione del credito d’imposta pari al tributo versato alla fonte nello Stato estero, certamente non favorisce la libera circolazione di capitali, perché le rendite derivanti dall’investimento diretto effettuato dalle persone fisiche in una società residente in un altro Stato membro subiscono una tassazione notevolmente maggiore (nel caso di specie, 15 per cento in Francia e 25 per cento in Belgio, applicato al dividendo netto) rispetto ai redditi derivanti dalla partecipazione in una società belga.
Pertanto, in questo caso, come per la sentenza IRAP, non si può non notare una sorta di "gap" tra i principi, in diverse sedi affermati dalla Corte, e le soluzioni in concreto applicate dalla stessa per talune questioni, tra l'altro di notevole risonanza.
La speranza è che la Corte di Giustizia europea lontana dal divenire un mero luogo di scontro politico, resti la sede principale di salvaguardia, armonizzazione ed innovazione dei principi alla base dell'Unione Europea.

(*) Dottoranda in Istituzioni e politiche ambientali, finanziarie e tributarie presso la Scuola di dottorato in Scienze giuridiche ed economiche della Facoltà di Giurisprudenza dell’Università degli Studi di Napoli Federico II.

Bibliografia essenziale
L. Belluzzo – E. Lo Presti Ventura, La tassazione di dividendi e plusvalenze da partecipazioni tra norme in vigore, recenti interpretazioni ministeriali e schema di "correttivo": società di capitali ed enti commerciali residenti, in "il fisco" n. 22 del 30 maggio 2005, pag. 1-3410;
F. Dezzani - L. Dezzani, Nuovo Tuir: la tassazione dei dividendi esteri, in "il fisco" n. 23 del 7 giugno 2004, pag. 1-3475;
E. Mignarri, Alcune annotazioni sul trattamento fiscale dei dividendi dopo i chiarimenti forniti dall'Agenzia delle Entrate, in "il fisco" n. 43 del 22 novembre 2004, pag. 1-7276;
R. Perrone Capano, La perdita di competitività dell'Italia tra vincoli internazionali, limiti strutturali e indirizzi di Finanza pubblica: riflessioni di un giurista, n.2, in innovazionediritto.unina.it

Note
(1) L'articolo 56 al punto 1) del Trattato CE dispone che: "Nell'ambito delle disposizioni previste dal presente capo sono vietate tutte le restrizioni ai movimenti di capitali tra Stati membri, nonché tra Stati membri e paesi terzi".
(2) Convenzione 10 marzo 1964 tra il Belgio e la Francia, diretta ad evitare le doppie imposizioni ed a stabilire norme di reciproca assistenza giuridica ed amministrativa in materia di imposte sul reddito, come modificata dal protocollo aggiuntivo firmato il 15 febbraio 1971.
(3) Questo è quanto viene affermato al punto 32 della sentenza Verkoijen, ma cfr. sul tema anche sentenze 11 agosto 1995, causa C-80/94, Wielockx, punto 16; 16 luglio 1998, causa C-264/96, ICI, punto 19 e 29 aprile 1999, causa C-311/97, Royal Bank of Scotland, punto 19.
(4) Il regime fiscale previgente prevedeva la tassazione degli utili in capo alla società ed il successivo riconoscimento del diritto alla detrazione dell’imposta assolta da quest’ultima in capo ai percettori dei dividendi distribuiti.
(5) In questi casi, l’esclusione dei dividendi dalla formazione del reddito imponibile nella misura del 95 per cento può essere concessa alla società residente in seguito all’interpello ex art. 167 T.U.I.R (normativa CFC), qualora riesca a fornire la prova che dalla partecipazione in questione non sia stato conseguito, fin dall'inizio, l'effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a fiscalità privilegiata.
(6) Si considerano partecipazioni qualificate i pacchetti di azioni (diverse dalle azioni di risparmio) e ogni altra partecipazione al capitale o al patrimonio della società partecipata che attribuiscono una percentuale di diritti di voto esercitabili nell'assemblea ordinaria superiore al 20 o al 2 per cento, ovvero una partecipazione al capitale o al patrimonio superiore al 25 o al 5 per cento, a seconda che si tratti di partecipazioni in società non quotate oppure quotate in mercati regolamentati.
(7) Qualora le imposte assolte nello Stato della fonte siano superiori in percentuale a quanto previsto da eventuali Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate con l’Italia, verrà ammesso lo scomputo (in via proporzionale) della sola aliquota convenzionale, mentre l'eventuale eccedenza non potrà che essere richiesta all'Amministrazione fiscale dello Stato estero. Sul punto si rimanda alla Circolare n. 26/E del 2004 dell’Agenzia delle Entrate, Par. 4.3. - Determinazione della base di calcolo delle ritenute. Per un approfondimento sul calcolo delle imposte relative a dividendi esteri, vds. C. Carlo, Il matching credit il nuovo regime di tassazione dei dividendi di fonte estera, in "il fisco" n. 48 del 27 dicembre 2004, pag. 1-8079.
(8) Si ritiene opportuno richiamare il contenuto integrale dell’art. 26B del Modello di Convenzione OCSE contro le doppie imposizioni:
Art. 23B.
Metodo del credito di imposta
1.Qualora un residente di uno Stato contraente ricavi redditi o possieda un patrimonio che, in conformità con le disposizioni della presente Convenzione, siano imponibili nell'altro Stato contraente, il primo Stato concederà:
a) quale deduzione dell'imposta sul reddito di detto residente, un ammontare pari all'imposta sul reddito pagata in detto altro Stato;
b) quale deduzione dell'imposta sul patrimonio di detto residente, un ammontare pari all'imposta sul patrimonio pagata in detto altro Stato.
2.In entrambi i casi, tuttavia, tale deduzione non può eccedere la quota di imposta sul reddito o sul patrimonio, calcolata prima di effettuare la deduzione, che è attribuibile rispettivamente ai redditi o al patrimonio che possono essere tassati in detto altro Stato.
3.Qualora, in conformità a una qualunque disposizione della Convenzione, i redditi percepiti o il patrimonio posseduto da un residente di uno Stato contraente, siano esenti da imposta in detto Stato, quest'ultimo può, tuttavia, nel calcolare l'imposta sui restanti redditi o patrimonio di detto residente, tener in considerazione i redditi o il patrimonio esentati.
(9) L’art. 12 (ex art. 6) del Trattato Ce stabilisce che « nel campo di applicazione del Trattato, e senza pregiudizio delle disposizioni particolari da esso previste, è vietata ogni discriminazione effettuata in base alla nazionalità ».
(10) Corte di Giustizia, 14 febbraio 1995, causa C-279/93, Schumacker, in Dir. Prat. Trib., 1996, II, 3, con nota di J. Muguruza- F.Roccatagliata, Discriminatorio il regime fiscale riservato ai lavoratori non residenti dalle legislazioni fiscali nazionali.
(11) Trattato Ce, art. 58, comma 3.
(12) Cfr. sul punto, Waelbroeck, L'harmonisation des regles techniques dans la CEE, Bruxelles, 1988, 250 e ss.. Di opinione diversa Uckmar, Progetti e possibili soluzioni dell'armonizzazione fiscale dell'UE, in Dir. Prat. Trib., 1995, 9 che vede nel termine armonizzazione un'espressione priva di concreto contenuto giuridico e più generica dell'espressione ravvicinamento.
(13) Sacchetto, L'armonizzazione nella Comunità Europea, in Dir. Prat. Trib., 1989, 4, che precisa che il coordinamento opera a livello delle politiche degli Stati membri e, pertanto, ha per oggetto non le legislazioni o singoli atti normativi nazionali, ma l'esercizio del potere governativo in un dato settore.
(14) Cfr. sul punto Raffaele Perrone Capano, La perdita di competitività dell'Italia tra vincoli internazionali, limiti strutturali e indirizzi di Finanza pubblica: riflessioni di un giurista, n.2, in innovazionediritto.unina.it, che afferma che il vero nodo dell'imposta regionale sulle attività produttive è rappresentato dalla indeducibilità dell'IRAP dalle imposte sul reddito. "Per molti economisti la questione è priva di rilievo, anzi la indeducibilità sarebbe preferibile perché consente a parità di gettito di adottare un'aliquota più bassa. Ma l'obiezione è riduttiva, sia perché l'indeducibilità introduce elementi di illusione finanziaria di dubbia legittimità, sia per l'inerenza dell'IRAP, per lo schema impositivo adottato, alla produzione del reddito, che la parifica ad un costo. Poiché, come è evidente non vi è un rapporto uniforme nelle diverse attività assoggettate al tributo, tra valore aggiunto e reddito, l'indeducibilità penalizza irragionevolmente le imprese ad alta intensità di lavoro ed in genere quelle caratterizzate da minore redditività rispetto al valore aggiunto prodotto.
In buona sostanza un'imposta sul valore aggiunto ad aliquota uniforme sul modello dell'IRAP può rappresentare una scelta discutibile per gli effetti collaterali, nell'ambito delle scelte discrezionali del legislatore, ma non illegittima. Invece la sinergia tra i due elementi caratterizzanti l'IRAP, l'uniformità dell'aliquota e l'indeducibilità del tributo dalle imposte sul reddito, introduce un elemento di incoerenza nel sistema che alimenta disparità di trattamento irragionevoli, in contrasto con il principio di capacità contributiva. Conclusione questa rafforzata alla luce della più rigorosa lettura di tale principio introdotta da varie disposizioni dello Statuto del contribuente e confermata dalla più recente giurisprudenza di legittimità".
(15) Si noti che anche nel caso della sentenza IRAP le conclusioni del Commissario italiano Tozzani già ne avevano anticipato diversi punti
(16) In particolare, tali direttive escludono l’applicazione di ritenute nel paese in cui risiedono le società che, rispettivamente, distribuiscono dividendi, versano interessi o pagano royalties ad imprese residenti in altri Paesi membri.
(17) L'articolo 293 del Trattato CE prevede:
“Gli Stati membri avvieranno fra loro, per quanto occorra, negoziati intesi a garantire, a favore dei loro cittadini:- la tutela delle persone, come pure il godimento e la tutela dei diritti alle condizioni accordate da ciascuno Stato ai propri cittadini,
- l'eliminazione della doppia imposizione fiscale all'interno della Comunità,
- il reciproco riconoscimento delle società a mente dell'articolo 48, comma secondo, il mantenimento della personalità giuridica in caso di trasferimento della sede da un paese a un altro e la possibilità di fusione di società soggette a legislazioni nazionali diverse,
- la semplificazione delle formalità cui sono sottoposti il reciproco riconoscimento e la reciproca esecuzione delle decisioni giudiziarie e delle sentenze arbitrali”.