L’attuazione dell’art. 119 Cost.: lo stato dell’arte a cinque anni dalla riforma del titolo V
di Domenico Ardolino

Sommario: 1. Premessa – 2. Le tesi in dottrina – 3. La giurisprudenza costituzionale – 4. Alcune osservazioni e conclusioni.

1. Premessa
A cinque anni dalla legge costituzionale 18 ottobre 2001, n. 3 è possibile effettuare una ricognizione dell’evoluzione giurisprudenziale e dottrinale in materia di autonomia tributaria delle regioni e degli altri enti territoriali esponenziali delle comunità locali,(1) e verificare se, ed in che misura, la riforma del titolo V della Costituzione abbia realmente innovato l’ordinamento giuridico della finanza pubblica, cercando di cogliere le possibili linee evolutive legate all’applicazione ed attuazione degli artt. 117 e 119 Cost.
Seguendo la distinzione metodologica operata dalla Corte Costituzionale, la quale ha sottolineato un diverso stato di attuazione delle autonomie di entrata e di spesa,(2) nel prosieguo ci si soffermerà solo sui problemi scaturiti dall’interpretazione dell’art. 119 Cost., laddove afferma che comuni, province, città metropolitane e regioni hanno risorse autonome e stabiliscono e applicano tributi ed entrate propri, in armonia con la Costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario.

2. Le tesi in dottrina
Secondo autorevole dottrina,(3) la riforma del titolo V presenterebbe forti tratti di vero e proprio federalismo, delineando un ordinamento basato su due diversi sistemi tributari primari (quello statale e quello regionale) oltre ad un terzo derivato, quello locale, da inscrivere all’interno del regionale.
Tale ricostruzione è sorretta da una lettura del novellato art. 117 Cost. il quale opererebbe un tripartizione delle competenze legislative in materia di finanza pubblica: al comma 2 sancisce la potestà statale esclusiva in materia di “sistema tributario e contabile dello stato”; al comma 3 indica tra le materie a potestà concorrente(4) “il coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario”; al comma 4 individua, invece, la cd. competenza residuale a carattere primario(5) delle regioni e rientrerebbero “in particolare in tale potestà tutte le altre materie che non risultano riservate alla competenza esclusiva dello stato e quindi, per quanto attiene la materia tributaria, i tributi regionali e quelli locali.” (6)
Le tesi in commento scaturiscono dall’enfatizzazione del novellato art. 117 Cost, il quale sarebbe espressione della volontà del legislatore costituzionale di organizzare l’ordinamento in base ai principi di competenza, equiordinazione e pariteticità, piuttosto che sul principio di gerarchia delle fonti. Da tali premesse dogmatiche si fanno scaturire una serie di corollari, primo tra tutti il riconoscimento di una potestà impositiva primaria delle regioni in materia di tributi regionali e locali (materia che si asserisce rientrare nel comma 4 dell’art. 117 Cost.) che configurerebbe un autonomo sistema tributario primario, diverso da quello statale, con propria competenza finanziaria ed autonoma potestà normativa di imposizione, da esercitare nell’ambito delle proprie competenze sostanziali e con il solo limite del principio di continenza.(7)
Deporrebbe in tal senso il dato testuale dell’art. 119 Cost., che a seguito della novella è passato da una formulazione passiva (“alle regioni sono attribuiti…”) ad una attiva (“le regioni stabiliscono”), e così sembrerebbe conferire un supporto testuale maggiore alla possibilità per le regioni di introdurre tributi autonomamente, prescindendo da una legge statale.(8)
Ulteriore inevitabile corollario è rappresentato dal superamento della tradizionale interpretazione dell’art. 23 Cost., dovendosi coerentemente ritenere estesa la riserva espressa in tale norma anche alle leggi regionali in materia di tributi regionali e locali.
Accanto ai due sistemi tributari primari, coesisterebbe un terzo, quello degli altri enti locali che avrebbero un’autonomia (normativa) tributaria, garantita dall’art. 119 Cost, ma di qualità diversa perché si svolgerebbe necessariamente, proprio a causa dell’art. 23 Cost., nell’ambito della potestà legislativa regionale e si eserciterebbe, quindi, solo con lo strumento normativo secondario del regolamento. Tale circostanza comunque non dovrebbe essere di ostacolo ad un’effettiva esplicazione dell’autonomia tributaria anche su questo terzo livello perché la riserva di legge regionale (che rappresenterebbe la fonte primaria nel sistema tributario derivato) non dovrebbe essere di stretto dettaglio, demandando alla potestà regolamentare degli enti locali subordinati la determinazione analitica dei singoli elementi strutturali dei tributi locali (presupposto, soggetti passivi ed aliquota tra un minimo ed un massimo).
È evidente come l’accoglimento di tale soluzione interpretativa comporti uno svuotamento sostanziale della riserva di legge ex art. 23 Cost.; infatti, affermare(9) che non debba essere di competenza della fonte legislativa (sia essa statale o regionale, questione che rappresenta un ulteriore problema) ciò che tradizionalmente è sempre stato inteso ad essa riservata, cioè l’individuazione della fattispecie imponibile e la misura massima del prelievo,(10) significa ridurre la riserva di legge alla mera esigenza di un’autorizzazione legislativa, così appiattendola sul principio di legalità formale.
Chi propugna questa ricostruzione – che indubbiamente presenta una sua coerenza interna, ancorché metta in discussione tutti i tradizionali capisaldi in materia di principi costituzionali, dall’unicità del sistema tributario alla funzione e natura della riserva di legge – non può non avvertire come problematica l’attuale formulazione dell’art. 119 Cost, il quale ai commi 1 e 2 chiaramente equiordina, quanto ad autonomia finanziaria e tributaria, le regioni e gli altri enti locali.(11)
Parte invece proprio da questo evidente dato testuale quella parte della dottrina che, approdando a conclusioni opposte a quelle fin qui riportate, sottolinea come la riforma del titolo V della Costituzione confermi il primato della legge statale e la coerenza del sistema giuridico finanziario come limite all’autonomia degli enti locali.(12)
La pariordinazione tra stato e regioni nell’esercizio della potestà legislativa, e l’affermazione della competenza residuale esclusiva delle regioni in materia di tributi locali apparirebbero come delle petizioni di principio, volte ad impedire compressioni illegittime dell’autonomia finanziaria e tributaria degli enti locali piuttosto che dati rilevanti dal punto di vista dei contenuti.(13) Infatti, un’attenta lettura del nuovo testo costituzionale, posta in essere senza esasperare ed estrapolare dal contesto singole locuzioni(14) e coordinando le disposizioni che regolano l’attività finanziaria nella prima parte della Costituzione, con l’insieme delle norme a contenuto finanziario disciplinate dal titolo V novellato, porterebbe a concludere che l’esercizio del potere impositivo riconosciuto alle regioni ed agli altri enti locali appare tutt’altro che incondizionato.
Una circostanza decisiva è individuata nella formula adottata nel primo e secondo comma dell’art.119 della Cost., dove l’autonomia finanziaria e tributaria ivi definita è riconosciuta indistintamente e pariteticamente a tutti gli enti locali (regioni, città metropolitane, province e comuni). Poiché la riforma del 2001 non ha modificato l’art. 23 Cost. – che definisce non una generica riserva normativa ma impone che il tributo sia istituito con legge – e la potestà legislativa è attribuita solo alle regioni, potendo gli altri enti locali emanare solo atti normativi di natura regolamentare, la possibilità di stabilire tributi ed entrate, proprio perché riferita in modo indifferenziato nel comma 2 dell’art.119 della Cost. all’insieme degli enti locali, non può costituire il fondamento costituzionale di un’autonoma potestà legislativa regionale in campo tributario.(15)
In altri termini, il carattere indifferenziato dell’autonomia finanziaria attribuita all’insieme di tutti gli enti locali, definisce ma necessariamente delimita l’autonomia tributaria delle regioni; infatti, se si volesse sostenere che queste ultime possano istituire tributi con una propria autonoma potestà primaria (così estendendo la riserva ex art. 23 Cost. anche alla legge regionale), si dovrebbe coerentemente concludere che, non essendo la facoltà di stabilire ed applicare tributi ed entrate propri (ad esse riconosciuta dall’art. 119 Cost.) diversa da quella conferita anche agli altri enti locali, l’art. 23 Cost. stesso definisce non più una riserva di legge ma una riserva in generale di atti normativi e tra essi anche, ma non solo, la legge regionale; ma “l’interpretazione evolutiva può eventualmente modificare la specie di legge espressamente indicata dall’art. 23 Cost., ma non certo anche sostituirla con un diverso atto normativo. Pertanto l’art. 119 Cost. non modifica la natura statale, come è stata universalmente intesa, della legge indicata dall’art. 23 Cost”.(16)
Quanto poi al rapporto tra fonte legislativa ed autonomia normativa degli enti locali, è rifiutata la tesi svalutativa dell’art. 23 Cost.;(17) si osserva, infatti, che demandare a fonti regolamentari la fissazione dei parametri soggettivi ed oggettivi che determinano in concreto il prelievo, significherebbe sottrarre al sindacato di legittimità costituzionale elementi essenziali del tributo, il cui controllo da parte della Corte Costituzionale è indispensabile per valutare ragionevolezza e conformità ai principi costituzionali delle scelte operate dall’ente locale al momento dell’istituzione dei tributi.(18)
Dall’analisi delle disposizioni che regolano l’esercizio in concreto dell’autonomia degli enti locali non emergono poi elementi sistematici che possano far pensare alla coesistenza di due, o addirittura tre, distinti sistemi tributari. Al contrario si osserva che le materie di competenza residuale delle regioni (art. 117, quarto comma, Cost.) devono necessariamente essere diverse da quelle a potestà esclusiva statale o concorrente (secondo e terzo comma dell’art. 117 Cost.) ovvero, che l’esistenza di una potestà residuale presuppone, oltre al mancato conferimento della competenza allo stato ai sensi del secondo comma dell’art. 117 Cost., anche l’assenza di specifica e limitata attribuzione di competenza concorrente alle regioni.
In altri termini, se il coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario (ad eccezione del “sistema tributario e contabile dello stato”) è già menzionato tra le competenze concorrenti, una materia (il sistema tributario degli enti locali) che si pone in rapporto di specie a genere rispetto ad esso non può essere annoverata tra le potestà residuali delle regioni.(19)
Infine, si sottolinea come il secondo comma dell’art. 119 Cost. significativamente disponga che l’esercizio della potestà tributaria degli enti locali debba svolgersi in armonia con la Costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario. La precisazione che richiama, testualmente, il contenuto del terzo comma dell’art.117 Cost. in tema di esercizio della potestà legislativa concorrente in campo tributario, non sarebbe priva di significato: in essa emergerebbe, infatti, la conferma che il coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario non rappresenta un improbabile materia autonoma, distinta dall’esercizio dall’autonomia tributaria e finanziaria, ma individua la cornice ed il limite entro cui anche le regioni (insieme a tutti gli altri enti locali) possono esplicare la propria autonomia normativa in campo fiscale.(20)
Altra autorevole dottrina sembra presupporre che, a seguito della novella, le regioni abbiano acquisito una potestà legislativa residuale in materia di tributi locali ex art. 117 Cost., ma ridimensiona la portata pratica di tale innovazione, ribadendo la necessaria unicità ed unitarietà del sistema tributario, con la conseguenza che tale autonomia tributaria dovrebbe potersi esplicare solo nell’area dei tributi commutativi, che comunque dovrebbero avere un’incidenza marginale rispetto all’imposizione personale, viceversa coordinata unitariamente e con una residua autonomia di natura quantitativa e non qualitativa, non dissimile da quella ante-riforma, in capo agli enti locali.(21)
Assume funzione fondamentale, in questa ricostruzione, la portata dell’art. 53 Cost., il quale indica ancora oggi la scelta operata dai Costituenti che si traduce nella rilevanza complessiva ed unitaria dei mezzi di riparto dei carichi pubblici e nel connotato redistributivo su base personale che essi devono concretamente realizzare. La necessità che il sistema tributario sia redistributivo, cioè che sia prevalentemente caratterizzato da tributi personali e progressivi, delimita i confini delle nuove autonomie degli enti locali.
Suggestivamente, viene sottolineato come l’oggetto sostanziale della potestà impositiva sembri imprimere al riparto delle competenze normative un andamento “circolare” poiché la potestà normativa tributaria sarebbe dapprima decentrata per effetto dei nuovi artt. 117 e 119 Cost., per poi essere inevitabilmente accentrata per effetto dell’indefettibile coordinamento per la realizzazione di un sistema tributario conforme ai precetti dei comma 1 e 2 dell’art. 53 Cost.(22)

3. La giurisprudenza costituzionale
All’indomani della riforma, la Corte Costituzionale è stata subito chiamata ad affrontare il problema della ripartizione delle competenze normative in relazione a quei tributi qualificati dalla legislazione statale come “propri” delle regioni ovvero ad esse integralmente devoluti. In particolare, il governo ha sottoposto al vaglio del giudice costituzionale alcune leggi regionali(23) che avevano inciso sulla soggettività passiva (ad es. introducendo alcune esenzioni) e sui termini di accertamento e riscossione di imposte quali l’Irap e la Tassa automobilistica regionale.
Le regioni in causa ovviamente sostenevano che nel mutato assetto costituzionale bisognava riconoscere in capo ad esse una potestà normativa d’imposizione primaria e non secondaria, anche in relazione a quei tributi che, pur istituiti con legge statale, erano stati interamente devoluti alle autonomie locali(24) e che, pur in assenza di una legge quadro sul coordinamento del sistema tributario, potevano autonomamente legiferare ricavando i principi generali dalla disciplina vigente.
In tal senso, sottolineavano che l’art. 119, secondo comma, Cost., nel disporre che gli enti locali e le regioni stabiliscono e applicano «i tributi propri» secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario, opererebbe un implicito richiamo all’art. 117, terzo comma, Cost. il quale ricomprende il coordinamento tra le materie oggetto di legislazione concorrente, nelle quali allo stato spetta solo la determinazione dei principi fondamentali. L’assenza di una legge quadro sul coordinamento del sistema tributario non poteva poi essere ostativa alle loro prerogative, ben potendosi ricavare i principi dalla normativa vigente.
Sotto quest’ultimo profilo, le regioni avevano tratto una ragionevole speranza di apertura da quanto già affermato dagli stessi giudici costituzionali sul nuovo art. 117 Cost, sia pure in materia di tutela della salute; infatti, commentando a caldo la riforma, la Corte Costituzionale aveva notato che “la nuova formulazione dell’art. 117, comma 3, rispetto a quella previgente dell’art. 117, comma 1, esprime l’intento di una più netta distinzione fra la competenza regionale a legiferare in queste materie e la competenza statale, limitata alla determinazione dei principi fondamentali della disciplina. Ciò non significa però che i principi possano trarsi solo da leggi statali nuove, espressamente rivolte a tale scopo. Specie nella fase della transizione dal vecchio al nuovo sistema di riparto delle competenze, la legislazione regionale concorrente dovrà svolgersi nel rispetto dei principi fondamentali comunque risultanti dalla legislazione statale già in vigore.” (25)
Gli enti locali in causa sostenevano quindi che la riforma degli artt. 117 e 119 Cost. era immediatamente applicabile, andando ad incidere sulla ripartizione di competenze tra Stato ed enti locali, quantomeno in relazione a quei tributi in vigore (e quindi necessariamente istituiti e disciplinati con legge nazionale) ma già qualificati come “propri” delle regioni, nel senso in cui tale nozione era utilizzata (in contrapposizione alle “quote di tributi erariali”) dall’art. 119 Cost. nella sua formulazione anteriore alla riforma del 2001, cioè come prelievi istituzionalmente destinati ad alimentare la finanza delle comunità locali in cui si fosse verificato il presupposto di imposta.(26)
Con le sentenze 26 settembre 2003, nn. 296 e 297, la Corte è stata netta nel chiarire l’esatta nozione di “tributo proprio” nel mutato assetto costituzionale, negando tale qualità ai tributi statali a destinazione locale: “la circostanza che l’imposta (l’Irap, nel caso specifico) sia stata istituita con legge statale e che alle regioni a statuto ordinario, destinatarie del tributo, siano espressamente attribuite competenze di carattere solo attuativo, rende palese che l’imposta stessa – nonostante la sua denominazione – non può considerarsi «tributo proprio della regione», nel senso in cui oggi tale espressione è adoperata dall’art. 119, secondo comma, della Costituzione, essendo indubbio il riferimento della norma costituzionale ai soli tributi istituiti dalle regioni con propria legge, nel rispetto dei principi del coordinamento con il sistema tributario statale. Ne discende che, allo stato, la disciplina sostanziale dell’imposta non è divenuta … oggetto di legislazione concorrente, ai sensi dell’art. 117, terzo comma, della Costituzione, ma rientra tuttora nella esclusiva competenza dello Stato in materia di tributi erariali, secondo quanto previsto dall’art. 117, secondo comma, lettera e).”(27)
Ed ancora, in relazione alla tassa automobilistica,(28) “alle regioni a statuto ordinario è stato attribuito dal legislatore statale il gettito della tassa, unitamente all’attività amministrativa connessa alla sua riscossione, nonché un limitato potere di variazione dell’importo originariamente stabilito con decreto ministeriale, restando invece ferma la competenza esclusiva dello Stato per ogni altro aspetto della disciplina sostanziale della tassa stessa. Nemmeno la tassa automobilistica può, dunque, allo stato, qualificarsi «tributo proprio della regione», nel senso oggi fatto proprio dall’art. 119, secondo comma, Cost. … rientrando la relativa materia nella competenza esclusiva dello Stato ai sensi del citato art. 117, secondo comma, lettera e), della Costituzione.”(29)
E’ stata così chiarita la portata della novella all’art. 119 Cost;(30) erano possibili, infatti, almeno tre diverse interpretazioni, potendosi intendere come proprio sia il tributo istituito con legge regionale, sia quello istituito dallo stato ma applicato dall’ente locale, sia quello istituito ed applicato dallo stato ma il cui gettito è devoluto all’ente locale.(31)
La Corte Costituzionale, invece, ha negato autonomo rilievo sia all’attribuzione di poteri amministrativi, ad es. in ordine all’accertamento e riscossione, sia alla devoluzione del gettito, operando una netta distinzione fra quelle imposte e tasse che devono continuare ad essere regolate dalla legislazione statale esclusiva e quelle che possono essere fatti rientrare, nel mutato quadro costituzionale, nella categoria dei tributi regionali propri.
Quindi, possono essere considerati tali solo quelli istituiti e regolati, nei loro profili essenziali, con legge regionale ma sulla base di una legge statale di autorizzazione; ed infatti, la sentenza n. 297/03 cit. ha riconosciuto che la tassa sulla concessione per la raccolta dei tartufi “deve considerarsi «tributo proprio della regione» – nel senso sopra chiarito – essendo stata istituita dall’art. 12, comma 1, della legge regionale 28 giugno 1988, n. 30 …, in base all’autorizzazione contenuta nell’art. 17 della legge 16 dicembre 1985, n. 752.”
L’interpretazione della Consulta è stata ribadita nelle successive sentenze 2 ottobre 2003, n. 311 – nel giudizio su una legge della Regione Campania che aveva modificato i termini di prescrizione della riscossione della tassa automobilistica(32) – 16 dicembre 2004, n. 431 – ancora sull’Irap e sulla competenza delle regioni ex art. 117, terzo comma, Cost. – e 14 luglio 2005, n. 335, in materia di tributi speciali per il deposito in discarica dei rifiuti solidi.(33)
Nei giudizi fin qui commentati la Consulta si è limitata ad affrontare il problema del riparto di potestà legislativa, tra stato e regioni, dipanando le ambiguità che necessariamente si erano create in ordine a quei tributi già qualificati come propri degli enti locali, con una terminologia che era stata funzionale alle esigenze dell’assetto costituzionale anteriore al 2001 ma che poteva risultare equivoca all’indomani della riforma o comunque non in sintonia con il nuovo significato dell’autonomia tributaria, ex art. 119 Cost, così come poi effettivamente interpretato dalla Corte stessa.
Non aveva ancora sciolto, invece, il nodo dell’assetto costituzionale complessivo, cioè del riparto delle competenze normative all’interno del 117 Cost. in materia di sistema tributario, che pure era stato centrale nelle indagini della dottrina, come si è visto in precedenza, con soluzioni non univoche.
Questo problema è stato affrontato solo nel 2004 con tre sentenze,(34) occasionate da altrettanti conflitti di attribuzione sollevati da regioni che lamentavano l’incostituzionalità delle leggi finanziarie 2002,(35) 2003 e 2004,(36) nelle parti in cui avevano introdotto norme di dettaglio in materia di diversi tributi locali, e della legge 7 aprile 2003, n. 80, laddove delegava il governo ad adottare uno o più decreti legislativi per la graduale eliminazione dell’Irap.(37)
Negli altri giudizi fin qui esaminati era stato il governo ad agire in giudizio, chiedendo la declaratoria di incostituzionalità di leggi regionali che avevano modificato tributi già disciplinati con legge statale; coerentemente, la Consulta si era limitata a stabilire se il singolo prelievo fosse o meno attribuibile alla competenza normativa regionale, secondo il significato del nuovo art. 119 Cost.
Nei giudizi sollevati dalla regioni, invece, erano state quest’ultime a mettere in discussione l’intero impianto delle manovre finanziarie, chiedendo che fosse loro riconosciuta quell’autonomia tributaria che ritenevano desumibile dai commi 3 e 4 dell’art. 117 Cost.; la diversità sostanziale dei procedimenti ha consentito ai giudici di pronunciare sentenze di più ampio respiro, importanti tanto per i nodi che hanno sciolto, quanto per il metodo che hanno indicato al legislatore ordinario per l’attuazione del nuovo dettato costituzionale.
Nel giudizio sulla legge n. 448/2001 (finanziaria 2002), secondo la regione ricorrente le disposizioni impugnate erano da ricondurre alla materia del “sistema tributario degli enti locali”, oggetto della potestà residuale ed esclusiva delle regioni (ai sensi dell’art. 117, quarto comma, Cost.), salva la sola competenza dello stato a determinare i principi fondamentali in materia di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario (art. 117, terzo comma, Cost.).
Affermava infatti che lo stato, in materia di tributi locali, dovrebbe limitarsi a determinare i principi fondamentali per assicurare il necessario coordinamento, senza sconfinare nella produzione di norme dettagliate, perché, nel rispetto del principio di equiordinazione introdotto dall’art. 114 Cost., non potrebbe più ammettersi (come invece ritenuto prima della riforma del titolo V) che la legge statale penetri nella sfera della potestà regionale, neppure tramite disposizioni espressamente cedevoli a fronte della successiva legislazione della regione.
In via generale, inoltre, a seguito della revisione del titolo V della Costituzione, il ribaltamento del tradizionale criterio di riparto della potestà legislativa escluderebbe che possa competere allo Stato la introduzione di norme di dettaglio in materie affidate alla potestà legislativa concorrente; posto che l’art. 117, terzo comma, della Cost. gli riserva la sola determinazione dei principi fondamentali nelle materie oggetto di competenza concorrente, sia che si verta in tale ambito, sia che venga in conto materia riservata alla potestà legislativa residuale della regione, si dovrebbe in ogni caso concludere per l’illegittimità costituzionale della normativa statale di dettaglio.
In altri termini, la ricorrente portava al vaglio dei giudici costituzionali la dottrina già commentata sulla ripartizione della potestà legislativa in materia tributaria tra due sistemi primari (nazionale e regionale) ed uno secondario o derivato (locale).
Identiche argomentazioni erano riproposte anche nel conflitto di attribuzioni sollevato contro la legge 7 aprile 2003, n. 80, nella parte in cui delegava il governo ad adottare uno o più decreti legislativi per la graduale eliminazione dell’Irap. La regione ricorrente, infatti, lamentava la violazione del quarto comma dell’art. 117 Cost, oltre che dell’art. 119 Cost.; cioè rivendicava la propria competenza legislativa residuale ed esclusiva, “nella quale rientrerebbe il potere di legiferare in riferimento ai tributi propri, atteso che il secondo comma dello stesso articolo attribuisce alla potestà esclusiva dello Stato solo la disciplina del suo sistema contabile e tributario, omettendo ogni riferimento al sistema tributario delle Regioni e degli enti locali; con la conseguenza che gli unici limiti all’esercizio da parte delle Regioni della loro potestà impositiva sarebbero ravvisabili nella competenza statale di coordinamento, mediante principi fondamentali, del sistema tributario e della finanza pubblica di cui al terzo comma dello stesso articolo 117.” (38)
La Consulta ha bocciato tale ricostruzione dogmatica, ribadendo alcuni punti fondamentali, quali la portata immutata della riserva ex art. 23 Cost. e l’inesistenza di un’autonoma potestà legislativa regionale primaria in materia tributaria scaturente da una diretta applicazione dei novellati artt. 117 e 119 Cost.(39)
I giudici focalizzano subito l’attenzione sul vistoso elemento che inficia alle fondamenta la tesi delle regioni, partendo cioè dall’interpretazione testuale della Costituzione che equiordina la potestà normativa delle regioni a quella degli altri enti locali: “il sistema finanziario e tributario degli enti locali è oggetto delle disposizioni dell’art. 119 della Costituzione, come novellato dalla legge costituzionale 18 ottobre 2001, n. 3. Esso considera, in linea di principio, sullo stesso piano Comuni, Province, Città metropolitane e Regioni, stabilendo che tutti tali enti "hanno autonomia finanziaria di entrata e di spesa" (primo comma); hanno "risorse autonome" e "stabiliscono e applicano tributi ed entrate propri" …” (40)
Nell’affrontare il problema delle competenze in materia di tributi locali,(41) osservano che la soluzione è necessariamente condizionata da un lato dalla persistenza della riserva di legge ex art. 23 Cost. e dall’altro dall’assenza di poteri legislativi in capo agli enti sub-regionali, dovendosi perciò predeterminare legislativamente l’ambito di autonomia finanziaria di tali ultimi enti, che necessariamente si potrebbe esplicare solo sotto forma regolamentare.
Per quanto riguarda poi il rapporto fra legislazione statale e regionale in merito alla competenza sulla potestà normativa di grado primario dei tributi locali, la Corte non nega che in astratto si possano concepire situazioni di disciplina normativa sia a tre livelli (legislativa statale, legislativa regionale, e regolamentare locale), sia a due soli livelli (statale e locale, ovvero regionale e locale).
Ma, sottolineano i giudici, “non è ammissibile, in materia tributaria, una piena esplicazione di potestà regionali autonome in carenza della fondamentale legislazione di coordinamento dettata dal Parlamento nazionale” e, pertanto, “si deve tuttora ritenere preclusa alle Regioni (se non nei limiti ad esse già espressamente riconosciuti dalla legge statale) la potestà di legiferare sui tributi esistenti, istituiti e regolati da leggi statali … per converso si deve ritenere tuttora spettante al legislatore statale la potestà di dettare norme modificative, anche nel dettaglio, della disciplina dei tributi locali esistenti.” (42) In altri termini, l’attuazione della riforma costituzionale richiede come necessaria premessa l’intervento del legislatore statale,(43) il quale, al fine di coordinare l’insieme della finanza pubblica, deve non solo fissare i principi di coordinamento, ma anche determinare l’assetto dell’intero sistema tributario, definendo gli spazi e i limiti entro i quali potrà esplicarsi la potestà impositiva, rispettivamente, di stato, regioni ed enti locali.
Con tale ragionamento la Corte nega fondamento sia alla tesi della competenza esclusiva in via residuale delle regioni in materia di "sistema tributario degli enti locali", sia alle censure della stessa ricorrente in ordine al carattere dettagliato e non di principio delle disposizioni impugnate; infatti, le norme censurate recano modifiche particolari ad aspetti di tali tributi che già erano oggetto di specifica disciplina in preesistenti leggi statali, e sui quali quindi il legislatore statale conserva potere di intervento, fino alla definizione delle premesse del nuovo sistema impositivo delle regioni e degli enti locali.
Sotto quest’ultimo profilo, il giudice delle leggi non si limita a negare la fondatezza delle tesi degli enti locali, ma prefigura anche le linee di sviluppo per l’attuazione dell’art. 119 Cost.,(44) indicando il metodo che dovrà essere seguito dal legislatore ordinario, giustamente definito della “delegazione controllata” (piuttosto che della “devoluzione”),(45) intendendosi indicare con tale espressione l’impossibilità di poter operare al di fuori dei confini che sarà lo stesso legislatore statale a dover tracciare, garantendo un ordinato trasferimento di competenze, anche attraverso una necessaria disciplina transitoria.(46)
L’unico limite allo stato attuale opponibile al legislatore statale consiste nell’impossibilità di una reformatio in peius cioè nel “divieto di procedere in senso inverso a quanto oggi prescritto dall’art. 119 della Costituzione, e così di sopprimere semplicemente, senza sostituirli, gli spazi di autonomia già riconosciuti dalle leggi statali in vigore alle Regioni e agli enti locali, o di procedere a configurare un sistema finanziario complessivo che contraddica i principi del medesimo art. 119”.(47)
Infine, con la sentenza 1° dicembre 2004, n. 381 la Corte ha rigettato le censure avverso quelle norme contenute nelle finanziarie 2003 e 2004 che avevano sancivano il c.d. “blocco” della fiscalità locale, sospendendo l’efficacia degli aumenti delle addizionali regionali e comunali Irpef, nonché delle maggiorazioni dell'aliquota Irap.
Riprendendo una delle conclusioni della stessa sentenza n. 34/3004 cit., le ricorrenti sostenevano anche che non sarebbe consentito allo stato di sopprimere gli spazi di decisione autonoma che la legislazione previgente alla riforma del 2001 aveva già assegnato alle regioni e agli enti locali, legiferando in direzione diversa da quella imposta dall’art. 119 Cost; la norma costituzionale fisserebbe quanto meno una clausola di stand still, vietando una modifica in peius del livello di autonomia già garantito dalla legislazione statale, cosa che invece sarebbe avvenuta con la sospensione della potestà regionale, riconosciuta da legge nazionale, di aumentare l’addizionale Irpef, rispetto alle misure fissate dalle leggi istitutive: il risultato sarebbe stato quello di bloccare un fondamentale canale di finanziamento regionale, con la conseguente contrazione delle politiche regionali, con ciò violandosi il principio di autosufficienza finanziaria di cui all’art. 119, terzo comma, Cost., e non consentendosi l’esercizio delle competenze legislative regionali di cui agli artt. 117 e 118 Cost.
Su questa specifica doglianza i giudici costituzionali si sono limitati a ribadire l’orientamento secondo il quale lo stato può disporre in merito alla disciplina dei tributi da esso istituiti, anche se il correlativo gettito sia di spettanza regionale, purché non sia alterato il rapporto tra complessivi bisogni regionali e mezzi finanziari per farvi fronte, circostanza, quest’ultima, non sarebbe emersa nel giudizio; né, per altro verso, sarebbe stato dimostrato che le misure impugnate avessero dato luogo ad una complessiva insufficienza dei mezzi finanziari a disposizione delle Regioni per l’adempimento dei loro compiti istituzionali.(48)

4. Alcune osservazioni e conclusioni
Esauritosi il dibattito sul significato e sulla portata applicativa dei “tributi propri” menzionati nel novellato 119 art. Cost., locuzione che aveva assunto un’immediata centralità in dottrina ed aveva assorbito il lavoro della Corte Costituzionale nelle prime sentenze del 2002/2003, l’attuazione dell’autonomia tributaria e finanziaria delle regioni e degli altri enti locali sarà inevitabilmente condizionata dalla definizione del problema del riparto della potestà normativa e dal contenuto concreto della legislazione statale di coordinamento.
Come si è visto, è molto diffusa la convinzione che sia configurabile una potestà tributaria primaria delle regioni in materia di tributi locali. La stessa Corte Costituzionale, nella sentenza n. 37/2004, non ha escluso che si possano concepire situazioni di disciplina normativa sia a tre livelli (legislativa statale, legislativa regionale, e regolamentare locale), sia a due soli livelli (statale e locale, ovvero regionale e locale).
Non ritengo però che tale eventuale potestà normativa possa essere determinante ai fini della realizzazione di una vera autonomia tributaria e, dunque, finanziaria, per una serie di motivazioni che cercherò di argomentare nel prosieguo, non prima però di una necessaria premessa che investe l’assioma di partenza, cioè l’affermazione di una competenza normativa residuale esclusiva delle regioni sui tributi locali, ex art. 117, quarto comma, Cost.
A tal proposito, ritengo decisivo il dato testuale dell’art. 119, secondo comma, Cost. il quale, nel definire l’autonomia tributaria di tutti gli enti locali, richiama puntualmente i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario, cioè inequivocabilmente la materia di potestà concorrente in campo tributario ex art. 117, comma terzo, Cost.
Si è affermato che il rimando opererebbe semplicemente come limite cosicché si dovrebbe immaginare una potestà normativa a legislazione concorrente diversa da quella strettamente impositiva, di competenza residuale esclusiva. Conseguentemente, secondo questa ricostruzione, la scelta politica di istituire un tributo locale dovrebbe essere intermediata da tre diversi livelli di fonti, avendosi infatti: una legge statale di fissazione dei principi fondamentali sul coordinamento, una legge regionale sempre sul coordinamento, un’ulteriore legge regionale(49) determinante il presupposto di imposta, oltre ad una eventuale regolamentazione locale di attuazione.(50)
La tesi così sommariamente sintetizzata va contestualizzata nelle peculiarità del diritto tributario il quale resta pur sempre una materia che ruota inesorabilmente intorno alle prestazioni patrimoniali imposte, ragion per cui una legislazione di coordinamento che non possa concretarsi nella individuazione e regolazione, neppure a livello generale, degli indici di contribuzione e dei presupposti di imposta, si dissolverebbe in una normazione di principi generalissimi, risultato inaccettabile in relazione a vasta parte del nostro sistema tributario alla luce, come si vedrà, di tutti gli altri principi costituzionali in materia.
Parte della dottrina, volendo individuare l’oggetto della normazione statale in materia di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario, ha elencato principi quali: la razionalità e coerenza dei singoli istituti e del sistema tributario nel suo complesso, il divieto di sovrapposizione delle basi imponibili, l’omogeneità tra loro dei tributi regionali, la semplificazione dei sistemi tributari e degli adempimenti posti a carico dei contribuenti, la limitazione dei trattamenti agevolativi, la trasparenza delle decisioni di entrata o di spesa;(51) ed ancora, la ragionevolezza del prelievo tributario, la salvaguardia della capacità contributiva e la progressività del sistema tributario nel suo complesso;(52) l’efficacia temporale della legge, l’affidamento del contribuente e l’errore nell’interpretazione, la tutela della libertà individuale e dell’integrità patrimoniale, etc.(53)
Molto sommessamente si osserva che si tratta di criteri ampiamente desumibili, direttamente o attraverso l’intermediazione della legge n. 212/2000, dai principi costituzionali e, in talune delle ipotesi avanzate, dai vincoli comunitari che, quindi, già vincolano, o dovrebbero vincolare, il legislatore tributario, anche quello locale ed anche in assenza di una legge di coordinamento.
Una siffatta legislazione statale, impossibilitata a concretizzare i detti principi nella regolazione delle fattispecie imponibili, si esaurirebbe in un novello statuto dei diritti del contribuente, ovviamente con applicazione limitata ai tributi locali!
Non si può poi sottacere che la distinzione tra due diverse e distinte potestà normative in capo alle regioni (concorrente limitatamente al coordinamento, esclusiva in relazione all’imposizione in senso stretto) – che è inevitabile conseguenza dell’affermazione dell’esistenza in materia di tributi locali di una potestà legislativa diversa ed ulteriore rispetto a quella ex art. 117, terzo comma, Cost. – espliciterebbe una competenza anche regionale in materia di principi.
Allora, se è arduo immaginare una legislazione di coordinamento di soli principi, diventa ancora più problematico ripartire tale materia tra due diverse potestà normative, statale e regionale. È stato osservato come resti oscura la distinzione tra principi fondamentali e principi non fondamentali di coordinamento, rimessi i primi allo stato ed i secondi alla regione;(54) soggiungo che la distinzione diventa assolutamente impercepibile laddove si sostenga che la riserva di legge ex art. 23 Cost. non sarebbe di stretto dettaglio, ben potendosi ipotizzare che la legge regionale a sua volta demandi agli enti locali minori la determinazione analitica dei singoli elementi strutturali.(55) In questa ultima ipotesi si avrebbero tre diverse fonti legislative (statale e regionale ex art. 117, comma 3, Cost., regionale ex art. 117, comma 4) a contendersi una normazione di coordinamento e di principi generali.
Ritengo invece preferibile la tesi immediatamente intelligibile dalla semplice lettura del dettato costituzionale secondo cui l’art. 119 Cost., laddove afferma che gli enti locali stabiliscono e applicano tributi ed entrate propri secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario, indica che tale autonomia debba esplicarsi nell’ambito della potestà concorrente, non a caso declinata dall’art. 117, terzo comma, Cost. con identica terminologia.
È condivisibile allora il quadro prefigurato dalla Consulta a partire dalla sentenza n. 37/2004, secondo cui la legge statale di coordinamento non solo determina i limiti, attraverso la fissazione dei principi di coordinamento, dell’autonoma potestà tributaria degli enti territoriali ma è anche la necessaria premessa della stessa, dovendo anche delineare l’assetto dell’intero sistema tributario, definendo cioè i rispettivi spazi di autonomia impositiva di stato, regioni ed enti locali.(56)
Ma se non è ammissibile, in materia tributaria, un’autonoma normazione regionale in carenza della legislazione statale di coordinamento, essendo la seconda necessaria premessa della prima, non si può configurare, neanche in relazione ai tributi locali, una potestà residuale ex art. 117, quarto comma, Cost.. Considerando la questione nella prospettiva della gerarchia (o, se si preferisce, della ripartizione delle competenze) delle fonti normative, viene così a cadere la necessaria premessa che autorizzerebbe una potestà primaria delle regioni in materia di tributi locali.
Si potrebbe anche ipotizzare che il legislatore statale si limiti a definire degli spazi e le regole di ripartizione delle basi imponibili,(57) ad esempio individuando delle manifestazioni di ricchezza in materie di competenza regionale, sulle quali le regioni eserciterebbero poi in totale autonomia la propria potestà tributaria, libere cioè di determinare gli elementi costitutivi della fattispecie di imposta e la misura del prelievo.
In tale ipotesi – nella quale non sarebbe comunque ravvisabile una potestà legislativa residuale, giacché sul piano delle fonti la normazione locale resterebbe di natura derivata, cioè legittima in quanto autorizzata dalla legge di coordinamento – si potrebbe ravvisare una potestà impositiva primaria delle regioni, a condizione che con tale locuzione non si voglia indicare la competenza ex art. 117, comma quarto, Cost. ma, più semplicemente, la possibilità di poter decidere gli elementi costitutivi di un tributo.
Tale conclusione è accettabile, alla luce dell’attuale assetto costituzionale nei rapporti tra stato, regioni ed altri enti esponenziali delle comunità locali; bisogna però chiedersi quali potrebbero essere in concreto gli spazi in cui esercitare questa autonomia ipotizzata e tale verifica deve necessariamente transitare per un confronto con i principi in materia tributaria del nostro ordinamento.
Ritengo più semplice affrontare tale questione declinando in negativo la risposta, cioè passando in rassegna, senza alcuna pretesa di esaustività, gli ambiti del sistema tributario che a mio avviso non potranno essere decentrati agli enti locali.
Nei sistemi federali solitamente la piena autonomia fiscale di ciascuno stato è realizzata attraverso la devoluzione delle imposte sugli scambi; ebbene, si può ragionevolmente affermare che, fin quando il nostro ordinamento sarà parte del mercato comune europeo, non potrà mai esistere un significativo spazio di autonomia locale in relazione alle imposte generali sui consumi.
Vicende come quelle sollevate dalla Commissione Tributaria di Cremona dinanzi alla Corte di Giustizia delle Comunità Europee e definitasi con la sentenza 3 ottobre 2006, al termine del procedimento C475/03, dimostrano come l’art. 33 della direttiva n. 77/388/CE(58) sia estremamente vincolante per gli stati membri e come sia non solo vietato istituire imposte generali sui consumi ulteriori all’IVA, ma anche problematico immaginare prelievi con caratteristiche strutturali analoghe o similari ma su base reddito.
Resta pur sempre l’utilizzo in chiave locale dell’IVA, che comunque potrebbe rappresentare solo una fonte di finanziamento e non un reale strumento di autonomia.(59)
Analoghe considerazioni vanno mosse in relazione ai tributi aventi ad oggetto o comunque concernenti l’eventuale transito di merci nei territori locali perché il divieto di istituire dazi in importazione o esportazione e tasse ad effetto equivalente, contenuto nell’art. 25 TCE e codificato anche nell’art. 120 Cost., opera a prescindere dalla diligenza in vigilando dello stato e dagli eventuali camuffamenti sotto forma di tributi ambientali.(60)
Restano le accise su oli minerali, l'alcole, le bevande alcoliche ed i tabacchi lavorati e le altre imposte minori (ad es. su lotto e lotterie, assicurazioni), le quali in larga parte sono armonizzate e regolamentate da fonti comunitarie e talvolta già devolute, in toto o come addizionali, alle autonomie locali,(61) i tributi commutativi e, naturalmente, la fiscalità diretta.
Soprattutto con riferimento a quest’ultima, acquista nuova centralità l’art. 53 della Cost. che è completamento e specificazione del principio di uguaglianza ed accentuazione del principio solidaristico; la norma, nel disciplinare la chiamata generale a concorrere alla spesa pubblica in ragione della capacità contributiva di ciascuno e la funzione solidaristica e di redistribuzione della ricchezza, indica chiaramente che il sistema tributario preferito dai Costituenti deve essere uno ed unitario, traducendosi nella rilevanza complessiva ed unitaria dei mezzi di riparto dei carichi pubblici e nel loro connotato redistributivo su base personale.
Il tema è già stato ampiamente messo in luce ed argomentato da autorevole dottrina cui non si può non rimandare,(62) riassumendone in questa sede le conclusioni.
Il comma 1 dell’art. 53 Cost. indica che la contribuzione alle spese pubbliche deve avvenire su base economica individuale; si tratta chiaramente di un criterio di preferenza perché altrimenti non potrebbero trovare legittimazione costituzionale indici di riparto reali ed impersonali, informati più vagamente ai principi di equità, coerenza e razionalità, pur presenti nel nostro sistema.(63)
Il secondo comma dell’art. 53 Cost. stabilisce che la chiamata generale a concorrere alla spesa pubblica debba essere informata ad una pluralità di criteri di progressività, introducendo così un ulteriore vincolo di coerenza (accanto al rispetto della capacità contributiva) cui deve attenersi il legislatore nella scelta dei criteri di riparto, per realizzare l’eguaglianza di fatto. Non si può affermare che la progressività specifichi e qualifichi la nozione di capacità contributiva, cioè che debba connotare ogni tributo ma essa deve certamente essere caratteristica qualificante del sistema tributario nel suo insieme.
La necessità che la ripartizione delle spese pubbliche avvenga su base personale e con funzione redistributiva complessivamente e non necessariamente con riferimento ad ogni singolo prelievo, induce a concludere che, nella determinazione dei presupposti impositivi, il legislatore non può prescindere dal valutare con attenzione le interdipendenze che caratterizzano i singoli prelievi, con l’obiettivo di assicurare che le correlazioni tra i diversi tipi di imposte siano regolate all’interno di un ordinamento coordinato a sistema che complessivamente attui l’art. 53 Cost.(64)
Esplicazione di tale norma è poi il cd. minimo vitale, cioè il limite verso il basso della fiscalità diretta, da commisurare qualitativamente e quantitativamente in relazione alla globalità del carico tributario che incide su un cittadino e sul suo nucleo familiare.
Allora, la questione dei tributi propri locali non credo possa essere risolta analizzando la singola fattispecie di imposta per verificare se sia o meno collegata a materie di competenza esclusiva regionale,(65) né tantomeno operando un’equazione funzioni legislative/materie imponibili che conduce ad affermare un criterio di titolarità delle entrate direttamente collegato alla responsabilità delle spese da coprire, con esiti, ritengo, in alcuni casi difficilmente concretizzabili.(66)
Viceversa, bisogna prendere atto che deve esistere una regia unitaria che coordini armonicamente tutti i prelievi all’interno dell’ordinamento giuridico della finanza pubblica; perciò l’autonomia tributaria degli enti locali, soprattutto con riferimento alle imposte reddituali e patrimoniali, non può esulare e prescindere da una legislazione statale di coordinamento che qualifichi il sistema nel suo complesso secondo il principio redistributivo su base personale.
Indubbiamente, invece, un’autonoma potestà impositiva degli enti locali potrebbe esplicarsi nell’area delle entrate parafiscali e dei tributi commutativi, i quali già oggi sono in larga parte devoluti alle autonomie, con margini di discrezionalità nell’attuazione; prima facie infatti, la tassazione per servizi si presta maggiormente ad essere decentrata senza particolari contro-indicazioni.
È necessaria però un’ulteriore specificazione perché bisognerebbe distinguere i servizi pubblici essenziali da quelli non essenziali; per i primi valgono in linea generale tutte le considerazioni già argomentate con riferimento alle imposte dirette, in particolare quelle sul limite del minimo vitale per cui una singola tassa/tariffa, legata solo al principio del beneficio e quindi ad indici di contribuzione impersonali, potrebbe annullare in capo al singolo cittadino la progressività del prelievo tributario nel suo complesso o addirittura renderlo regressivo.
Per quanto riguarda, poi, i tributi residui legati a servizi non essenziali, bisognerebbe indagare sulla loro eventuale interconnessione con materie a legislazione statale esclusiva o concorrente, ex art. 117, secondo e terzo comma, Cost.
Alla fine di questo ragionamento forse appare più evidente perché ritengo non decisivo il problema della legislazione regionale esclusiva ex art. 117, comma quarto, Cost. e della potestà impositiva primaria in materia di tributi locali.
Escluse le imposte sugli scambi e le altre imposte indirette che non siano già regolamentate o limitate a livello comunitario, esclusa la fiscalità diretta ed anche i tributi commutativi relativi a servizi essenziali, tutte prestazioni imposte necessitanti di una legislazione statale di coordinamento che non sia di meri principi generali, quale spazio residuerebbe per i tributi propri delle regioni e degli altri enti locali?
Non si nega che, ragionando semplicemente in termini di fonti normative, possa esistere una potestà impositiva primaria delle regioni, coordinata da una legislazione statale di meri principi fondamentali ma, appena si trascende dalla interpretazione del solo art. 117 Cost. per prendere in considerazione tutti i valori costituzionali che definiscono la legittimità sostanziale della legislazione tributaria, nonché i vincoli comunitari che la delimitano dall’esterno, non si può negare che gli spazi in cui concretizzare tale competenza legislativa appaiono veramente limitati: la riforma del titolo V della costituzione ed il tanto preconizzato federalismo fiscale sembrano concretizzarsi in ben poco, oltre all’imposta regionale sulla benzina per autotrazione e alla tassa sulle concessioni per la raccolta dei tartufi.
Tutte le tesi passate in rassegna, che enfatizzano la titolarità in capo alle regioni di una potestà tributaria primaria originano, a mio avviso, da due giuste premesse.
Da un lato, la parità tra stato e regioni nella nuova architettura costituzionale disegnata dalla legge 18 ottobre 2001, n. 3 deve tradursi in una sostanziale equiordinazione normativa con il riconoscimento di rango di fonte primaria alla legge regionale, quantomeno in relazione alle materie non riservate dall’art. 117 Cost. alla potestà (esclusiva o concorrente) statale.
Dall’altro, l’autonomia politica delle regioni e degli altri enti locali può essere conseguita solo disegnando un sistema tributario che garantisca ad essi una reale autosufficienza finanziaria, secondo il notorio insegnamento per cui è ottimo il livello di governo in cui il bene è finanziato da chi vota, prodotto e gestito da chi è votato.(67)
Le conseguenze di questi due assunti sembrano finanche ovvie talché gran parte della dottrina spesso non motiva l’affermazione circa l’esistenza di una competenza residuale esclusiva in materia di tributi locali, distinta e separata da quella sul coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario, ex art. 117, comma 3, Cost., ritenendo tale circostanza come uno dei risultati immediati ed evidenti della novella legislativa e non come uno dei molteplici possibili significati del nuovo titolo V.
Invero, coordinando gli artt. 117 e 119 Cost., con gli altri principi costituzionali in materia tributaria si è dimostrato come gli spazi per un’autonomia tributaria, basata su una potestà normativa primaria delimitata solo da principi generali, diventano angusti e collegati ad ambiti marginali del sistema fiscale.
Alla luce di tutto ciò, bisogna realisticamente affermare che una significativa autonomia finanziaria e tributaria degli enti locali può concretizzarsi solo attraverso l’esercizio di una potestà normativa subprimaria che è comunque definita legislativa (in relazione alle regioni, le quali sono titolari di tale fonte di produzione) ma che non esito a qualificare, sostanzialmente, come regolamentare.
È stato osservato che, per offrire una risposta coerente all’autonomia ed al principio democratico, basterebbe riconoscere “il potere di imporre o non imporre”, senza che si possa in alcun modo sostenere indefettibile il potere di creare tributi in assoluta autonomia.(68)
Una lettura meno enfatizzata del secondo comma dell’art. 119 Cost., indurrebbe a ritenere che i tributi propri ivi menzionati possano essere costituiti sia dalle prestazioni imposte con potestà legislativa esclusiva dalla regioni,(69) esclusivamente limitate al finanziamento di servizi pubblici non essenziali, sia da imposte erariali, cioè predeterminate in tutti gli aspetti essenziali da leggi statali, devolute alle autonomie locali con una discrezionalità, sull’an ed il quantum, maggiore di quella fino ad oggi riconosciuta.
Volendo fare un esempio, si pensi, in un periodo in cui da più parti si invocano regimi di “fiscalità di vantaggio” per incentivare lo sviluppo socio-economico di determinati territori, che inevitabilmente assumono la forma di concessioni elargite dal governo centrale e comunque necessitano di approvazione degli organi comunitari, quali margini di operatività potrebbero avere gli enti locali se l’imposizione diretta sulle persone giuridiche fosse strutturata su un’imposta statale con un’aliquota molto più ridotta di quella attuale (corrispondente ad es. a quella gravante sul primo scaglione dell’Irpef) e su una addizionale o sovraimposta regionale con la più ampia discrezionalità circa l’aliquota applicabile (ovviamente entro un massimo predeterminato(70)) e la possibilità di accordare regimi di esenzione, parziali o totali, anche discriminando tra diverse categorie di soggetti passivi.(71)
Una potestà regolamentare ad ampia discrezionalità in termini quantitativi e non qualitativi, significativamente legata ad imposte dirette, potrebbe essere uno strumento per realizzare una reale autonomia politica degli enti locali. Molto più di una potestà tributaria in materia di imposte sulla benzina per autotrazione e sulle concessioni per la raccolta dei tartufi.

Note
(1) Nel prosieguo, più sinteticamente: “enti locali”.
(2) Cfr. Corte Costituzionale, 16.01.04, n. 16 punto 6 considerato in diritto; per un corretto inquadramento del rapporto tra autonomia finanziaria ed autonomia di entrata si rimanda ad A. Amatucci, Autonomia finanziaria e tributaria, voce in Enciclopedia Giuridica, IV, 2004.
(3) F. Gallo, Prime osservazioni sul nuovo art. 119 della Costituzione, in Rassegna Tributaria, 2/2002, 585 ss; Id., Federalismo fiscale e ripartizione delle basi imponibili tra Stato, Regioni ed Enti locali, in Rassegna Tributaria, 6/2002, 2007 ss.; Id., Ancora in tema di autonomia tributaria delle regioni e degli enti locali nel nuovo titolo V, in Rassegna Tributaria, 4/2005, 1033 ss.. Si vedano anche P. Giarda, Le regole del federalismo fiscale nell'art. 119: un economista di fronte alla nuova Costituzione, in Le Regioni, 6/2001, 1425-1483 e, in termini più dubitativi, L. Perrone, La sovranità impositiva tra autonomia e federalismo, relazione tenuta al convegno Le ragioni del diritto tributario in Europa, del 26-27 settembre 2003 a Bologna e poi pubblicata in Rivista di diritto tributario, XI 2004, 1173 ss.
(4) Per le quali l’iniziativa legislativa spetta alle regioni, che incontrano il proprio limite nei principi fondamentali fissati dall’ordinamento statale.
(5) In quanto non condizionata da principi fondamentali di derivazione statale.
(6) F. Gallo, Prime osservazioni cit., 587-588; si veda anche G. Pitruzzella, Problemi e pericoli del “federalismo fiscale” in Italia, in Le Regioni, 5/2002, 984.
(7) Secondo il quale sarebbe posto a carico delle Regioni, che vogliono esercitare la potestà legislativa di imposizione, l’obbligo di valutare previamente la continenza dell’interesse espresso dall’elemento materiale del presupposto (che vanno a scegliere) negli interessi compresi nell’elencazione costituzionale delle competenze regionali.
(8) Cfr. G. Fransoni, Osservazioni in merito alla potestà impositiva degli enti locali alla luce della riforma del Titolo V della Costituzione, in Annali della facoltà di giurisprudenza di Foggia, I, Giuffrè 2005, 1089 ss.; F. Gallo, Prime osservazioni cit., 590-591; P. Giarda, Le regole del federalismo cit., 1435.
(9) “la riserva di legge regionale derivante dal combinato disposto degli artt. 23 e 117 comma 4, proprio in quanto relativa …(non è) …di stretto dettaglio e quindi non si estende fino alla determinazione analitica dei singoli elementi strutturali dei tributi locali (presupposto, soggetti passivi ed aliquota tra un minimo ed un massimo); come invece si è ritenuto finora in base all’art. 23 con riferimento alle leggi statali che disciplinavano tributi locali.” F. Gallo, op. ult. cit, 590.
(10) In linea di principio, soggetti, indici di contribuzione e presupposto di imposta costituiscono in nucleo comunemente condiviso ed irrinunciabile, poiché concretano proprio quel criterio di riparto delle pubbliche spese che costituisce valore costituzionale tutelato ed affidato alla riserva stessa (si veda Corte Cost., sentt. nn. 64/1965, 148/79, 180/1996, 269/97, 435/2001); entità, generalità ed effettività del prelievo, invece, sono tutti aspetti che, a talune condizioni, anche la giurisprudenza costituzionale consente di imputare a scelte democratiche locali e per il tramite di fonti normative non legislative; si veda sul punto ed in termini, A. Fantozzi, Riserva di legge e nuovo riparto della potestà normativa in materia tributaria, su Rivista di diritto tributario, 1/2005, 9.
(11) “In questa ottica è probabilmente, se non errato, quanto meno discutibile l’aver posto, con l’art. 119 commi 1 e 2 formalmente sullo stesso piano regioni ed enti locali ai fini dell’autonomia tributaria. Infatti, come si è visto, per le prime l’autonomia tributaria si accompagna alla (ed ha la sua fonte nella) potestà legislativa loro attribuita in via primaria dall’art. 117, comma 4 e dall’art. 23 della Costituzione. Per i secondi, invece, l’autonomia tributaria si colloca – ed altrimenti non poteva essere vigendo l’art. 23 – all’interno della potestà legislativa delle Regioni e, quando ai principi fondamentali, di quella dello stato.” F. Gallo, op. ult. cit, 590.
(12) A. Amatucci, L’ordinamento giuridico della finanza pubblica, Jovene 2004, 77.
(13) Così R. Perrone Capano, L’unità della finanza pubblica, elemento di raccordo tra sistema tributario dello Stato, autonomia territoriale di entrata e di spesa e garanzie dei cittadini in campo fiscale, in Innovazione e diritto, 1-2/2005, 12 ss.
(14) È interessante riportare cosa osserva Fantozzi (in Riserva di legge cit., 26-27) in relazione alla tendenza di dare particolare enfasi all’interpretazione letterale dei nuovi artt. 117 e 119 Cost.: “appare fuorviante l’idea che l’attributo «proprio» o il termine «istituiti» possano spiegare, giustificare o imporre una determinata lettura di un sistema così complesso, articolato e molto condizionato dal dato politico. … «Stabilire» di imporre (tributi ed entrate propri) può esprimere altro dall’applicare tributi etero-disciplinati ma non necessariamente significa anche o sempre «creare» o «ideare» taluni tributi, più o meno in proprio, unilateralmente e dalle fondamenta. … Accostarsi alla costruzione costituzionale come se si trattasse di un qualunque provvedimento normativo e senza la necessaria consapevolezza del dinamismo suo proprio, affidato, in genere, a poco definiti meccanismi di pesi e contrappesi, mi pare che sia operazione poco proficua e destinata a perdere di presa nella realtà.”
(15) Sul punto si veda anche L. Antonini, La vicenda dell’autonomia finanziaria regionale, in Le regioni, 1/2003, 32, il quale comunque non esclude una potestà regionale residuale ma solo in ipotesi molto limitate, quali ad esempio nel caso di tributi ambientali o sul traffico.
(16) Così A. Amatucci, L’ordinamento giuridico cit., 80.
(17) Secondo cui la riserva di legge non dovrebbe essere di stretto dettaglio, dovendosi demandare alla potestà regolamentare degli enti locali subordinati la determinazione analitica dei singoli elementi strutturali dei tributi locali; cfr. F. Gallo, Prime osservazioni cit., 590.
(18) “Sarebbe paradossale che la conseguenza di un’autonomia che dovrebbe avvicinare il decisore pubblico ai cittadini, fosse quella di ridurne le garanzie” R. Perrone Capano, L’unità della finanza pubblica cit., 17.
(19) R. Perrone Capano, L’unità della finanza pubblica cit., 20-21: “L’art.117 della Cost., … delimita al II e III comma la competenza esclusiva e concorrente dello Stato, riservando alla competenza residuale delle Regioni le altre materie. Queste ultime, necessariamente, non possono non essere materie diverse da quelle indicate nei precedenti comma. Non risponderebbe, infatti, ad alcuna logica, una materia ripartita, tra competenze esclusive e concorrenti dello Stato e competenze residuali delle Regioni. … La competenza residuale, non può infatti costituire la base giuridica per ampliare una competenza regionale espressamente definita come concorrente dal III comma dell’art.117. Il coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario deve costituire, nel rispetto dei principi e dei limiti fissati dalla legge statale, la cornice e insieme la modalità di esercizio della potestà legislativa tributaria da parte delle Regioni. In caso contrario la conseguenza sarebbe che le Regioni, chiamate a coordinare la finanza pubblica ed il sistema tributario locale ai sensi dell’art.117, III comma, potrebbero esercitare l’iniziativa legislativa in campo tributario senza alcun vincolo neppure di principio previsto da leggi statali, con esiti a dir poco sorprendenti”.
(20) R. Perrone Capano, Ibidem, 23.
(21) A. Fantozzi, Riserva di legge cit., 27 ss.
(22) Così A. Fantozzi, Riserva di legge cit., 40-41.
(23) Legge regione Piemonte n. 20/2002 e legge regione Veneto n. 18/2002.
(24) La tesi aveva trovato un certo credito anche in dottrina (cfr., ad es., A. Brancasi, Adeguatezza delle risorse finanziarie ai compiti degli enti locali, relazione al convegno su Regioni ed Enti locali dopo la riforma del titolo V della Costituzione fra attuazione e ipotesi di ulteriore revisione, Caserta 10-11 aprile 2003, secondo cui: “da tempo la Corte costituzionale ha ricompreso tra i tributi propri delle Regioni quei tributi il cui gettito è ad esse integralmente devoluto: da ciò la conseguenza che, già prima della modifica del titolo V, l'IRAP era annoverata tra i tributi propri. Il nuovo art 119 ha ampliato i poteri delle Regioni sui tributi propri, perché sono diventati oggetto di una potestà legislativa di tipo esclusivo (seppure limitata dai principi fondamentali di coordinamento): conseguentemente lo Stato ha perso la possibilità di disciplinare l'IRAP”) anche se prevalevano le opinioni contrarie: L. Antonini, La Corte assegna l'Irap alla competenza esclusiva statale. Intanto il federalismo fiscale rimane al palo mentre decolla il "tubatico" siciliano, in le Regioni, n. 1/2004, 238-252, osserva lapidario che “questa tesi si fondava su una indebito intreccio tra i percorsi argomentativi della pregressa giurisprudenza costituzionale e le categorie concettuali emergenti dal nuovo art.119 Cost.”; lo stesso Gallo concludeva in tal senso (si veda Federalismo fiscale cit., 2014 e Ancora in tema di autonomia cit., 1039).
(25) Sent. 19 giugno 2002, n. 282; la tesi era stata proposta anche da parte della dottrina la quale osservava come, diversamente, l’inerzia dello stato avrebbe avuto l’effetto di paralizzare sine die l’attuazione del dettato costituzionale (si veda F. Gallo, Prime osservazioni cit., 595; A. Brancasi, Osservazioni sull’autonomia finanziaria, in Le Regioni, 2/3 2004, 456) e poi aveva trovato una conferma normativa nella legge 5.06.03, n. 131 attuativa della riforma del titolo V, la quale, all’art. 1 comma 3, prevede che “nelle materie appartenenti alla legislazione concorrente le regioni esercitano la potestà legislativa nell’ambito dei principi fondamentali espressamente determinati dallo stato o, in difetto, quali desumibili dalle leggi statali vigenti”; sul punto si veda anche L. Perrone, La sovranità impositiva cit., 1185.
(26) Sul punto si veda la sent. 22 aprile 1999, n. 138, resa dalla Corte Costituzionale nel giudizio di legittimità costituzionale del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (istitutivo dell’Irap) promosso dalla Regione Sicilia che lamentava una violazione della sua sfera di autonomia tributaria, in riferimento all’art. 36 del suo statuto speciale: (l’Irap) “si configura bensì come tributo proprio delle Regioni, nel senso in cui tale nozione, in contrapposizione alle "quote di tributi erariali", é utilizzata dall’art. 119, secondo comma, della Costituzione, cioè nel senso di tributo istituzionalmente destinato ad alimentare la finanza della Regione nel cui territorio avviene il prelievo a carico della rispettiva collettività: ma é pur sempre un tributo "attribuito" alla Regione - come si esprime l’art. 119 - dalla legge dello Stato, che ne definisce i caratteri e la disciplina fondamentale quanto a soggetti colpiti, presupposti e materia imponibile” (punto 3 considerato in diritto).
(27) Sent. n. 296/03 cit., punto 2 considerato in diritto.
(28) Disciplinata dal dpr 5 febbraio 1953, n. 39 e devoluta per intero alle regioni a statuto ordinario dall’art. 23, comma 1, d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, assumendo contestualmente la denominazione di tassa automobilistica regionale.
(29) Sent. n. 296/03 cit., punto 2.1 considerato in diritto; nello stesso senso anche la sent. n. 297/03 cit., punto 2 considerato in diritto.
(30) Per un commento critico delle due sentenze, si veda S.F. Cociani, Olimpiadi, automobili e tartufi: due strani casi di riqualificazione di tributi regionali propri, in Rivista di diritto tributario, 2004 II, 178 ss.; concorda invece con le conclusioni della Consulta L. Antonini, La prima giurisprudenza costituzionale sul federalismo fiscale: il caso dell’Irap, su Rivista di diritto finanziario e scienza delle finanze, 2003, 97. Si veda anche E. Covino, Deroghe regionali alle leggi statali tra garanzie per il contribuente e conflitto di competenze, su Rassegna Tributaria, 6/2003, 2071-2073.
(31) In tal senso E. De Mita, La consulta chiude la strada alle forzature, su Il sole 24 Ore del 27.09.03
(32) Cfr. punto 3.1 considerato in diritto: “si deve quindi ribadire che, allo stato della vigente legislazione, la disciplina delle tasse automobilistiche rientra nell'ambito della competenza esclusiva dello Stato in materia di tributi erariali. Pertanto, la norma regionale impugnata, che modifica la decorrenza dei termini fissati dalla legislazione statale per il recupero delle tasse automobilistiche, incidendo su un profilo che attiene alla certezza del rapporto tra cittadino e amministrazione finanziaria, viola la indicata competenza esclusiva dello Stato.” Cfr. M. A. Grippa Salvetti, La legittimità costituzionale di modifiche regionali a leggi statali, su Rassegna Tributaria, 6/2003, 2066-2070.
(33) Istituiti con legge 28 dicembre 1995, n. 549, con devoluzione del gettito a favore delle regioni che, entro il 31 luglio di ogni anno, devono fissare con propria legge l’ammontare del prelievo per l’anno successivo, entro determinati limiti predeterminati dal legislatore nazionale: “tale tributo, sulla base della costante giurisprudenza di questa Corte, è da considerarsi statale e non proprio della Regione, senza che rilevi, in contrario, la devoluzione del relativo gettito alle regioni (in questo senso, ex plurimis, sentenze n. 241, n. 381, n. 431 del 2004, in tema di IRAP; sentenze n. 297 e n. 311 del 2003, in tema di c.d. tassa automobilistica), con la conseguenza che, salvi i casi previsti dalla legge statale, si deve tuttora ritenere preclusa la potestà delle Regioni di legiferare sui tributi esistenti e regolati da leggi statali (cfr. sentenza n. 37 del 2004). E' pertanto incostituzionale, per violazione dell'art. 117, secondo comma, lettera e), della Costituzione, che attribuisce allo Stato la legislazione esclusiva, fra l'altro, in materia di sistema tributario e contabile dello Stato, la disposizione impugnata che attribuisce la determinazione dell'ammontare dell'imposta in esame ad un atto della Giunta anziché alla legge regionale” punto 3 considerato in diritto sent. cit.
(34) Corte Cost., sentenze 20 gennaio 2004, n. 37; 19 luglio 2004, n. 241; 1 dicembre 2004, n. 381.
(35) Nel caso della sentenza 37/2004 cit., la Regione Basilicata aveva impugnato l’art. 10, comma 1, lettere a, b e c, della legge finanziaria 28 dicembre 2001, n. 448 in tema di imposta sulla pubblicità, nonché l’art. 27, commi 8, 9, 10 e 11, della medesima legge, in materia di addizionali Irpef, ICI e sovracanoni in tema di concessioni di derivazioni d’acqua per produzioni di forza motrice diversi tributi locali; nello stesso giudizio la Regione Emilia-Romagna aveva impugnato, tra gli altri, l’articolo 25, commi 1 e 5, della medesima legge, che andava a modificare il d.lgs. n. 360 del 1998 e alla legge n. 388 del 2000 in tema di addizionale comunale e provinciale all’IRPEF e di compartecipazione dei Comuni al gettito dell’IRPEF.
(36) Nel caso della sent. 381/2004, le Regioni Toscana, Emilia Romagna e Veneto avevano chiesto alla Corte costituzionale dichiararsi, fra l’altro, l’illegittimità di diversi articoli della legge 27 dicembre 2002, n. 289 (disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato – legge finanziaria 2003), per indebita invasione della propria sfera di competenza, con violazione degli artt. 117, 118 e 119 della Costituzione; per le medesime ragioni la Regione Emilia Romagna aveva impugnato anche l’art. 2, comma 21, della legge 24 dicembre 2003, n. 350 (disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato – legge finanziaria 2004).
(37) Sent. n. 241/2004 cit.
(38) Sent. n. 241/2004 cit., punto 1 considerato in diritto.
(39) Si veda C. Scalinci, Riserva di legge e primato della fonte statale nel “sistema” delle autonomie fiscali, su Rivista di diritto tributario, 2004 II, 233-240.
(40) Sent. n. 37/2004 cit., punto 5 considerato in diritto.
(41) Che secondo l’autorevole dottrina commentata formerebbero un terzo autonomo sistema, dipendente dalla normazione primaria regionale (F. Gallo, Prime osservazioni cit., 591).
(42) Sent. n. 37/2004 cit., punto 5 considerato in diritto; sent. n. 241/2004 cit., punto 2 considerato in diritto.
(43) Si segnala che l’orientamento della stessa Corte Costituzionale è in termini esattamente opposti in relazione ad altri precetti contenuti nell’art. 119 Cost., ad esempio, quelli riguardanti la disciplina della spesa e il trasferimento di risorse dal bilancio statale che sono ritenuti immediatamente applicabili: “è’ ben vero che, per quanto riguarda l’assetto dei tributi locali, l’attuazione di tale norma costituzionale richiede il preventivo intervento del legislatore statale, che detti principi e regole di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario, non potendosi ammettere, in mancanza di ciò, l’emanazione di discipline autonome delle singole Regioni o dei singoli enti locali. Ma ciò non vale, invece, per quanto riguarda la disciplina della spesa e il trasferimento di risorse dal bilancio statale: in questo campo, fin d’ora lo Stato può e deve agire in conformità al nuovo riparto di competenze e alle nuove regole” Corte Cost., 10.01.04, n. 16, punto 6 considerato in diritto. Si veda anche la sent. 20.01.04, n. 49 e C. Salazar, L'art.119 Cost. tra (in)attuazione e "flessibilizzazione" (in margine a Corte cost. nn.16 e 49 del 2004), su Le Regioni, 4/2004, 1026-1038.
(44) Un vero e proprio vademecum per il legislatore chiamato ad attuare il nuovo art. 119, secondo M. Barbero, Dalla Corte Costituzionale un “vademecum” per l’attuazione dell’articolo 119 della Costituzione (nota a Corte Cost. n. 37/2004) su federalismi.it, 4.03.04.
(45) In tal senso C. Scalinci, Riserva di legge cit., 234.
(46) Sent. n. 37/2004 cit., punto 5 considerato in diritto: “L’attuazione di questo disegno costituzionale richiede però come necessaria premessa l’intervento del legislatore statale, il quale, al fine di coordinare l’insieme della finanza pubblica, dovrà non solo fissare i principi cui i legislatori regionali dovranno attenersi, ma anche determinare le grandi linee dell’intero sistema tributario, e definire gli spazi e i limiti entro i quali potrà esplicarsi la potestà impositiva, rispettivamente, di Stato, Regioni ed enti locali E’ evidente come ciò richieda altresì la definizione di una disciplina transitoria che consenta l’ordinato passaggio dall’attuale sistema, caratterizzato dalla permanenza di una finanza regionale e locale ancora in non piccola parte "derivata", cioè dipendente dal bilancio statale, e da una disciplina statale unitaria di tutti i tributi, con limitate possibilità riconosciute a Regioni ed enti locali di effettuare autonome scelte, ad un nuovo sistema.”
(47) Ibidem.
(48) Sent. n. 381/2004 cit., punto 6 considerato in diritto.
(49) Ovviamente nulla vieterebbe che le due menzionate leggi regionali, qui scisse sul piano logico, siano contenute nella medesima fonte di produzione normativa.
(50) Secondo il più classico degli esempi, la scelta dell’aliquota, tra un minimo ed un massimo, riservata alla deliberazione del consiglio comunale.
(51) Così F. Gallo, Prime osservazioni cit., 597.
(52) L. Perrone, La sovranità impositiva cit., 1186.
(53) A. Giovannini, Normazione regionale in materia tributaria, su Rassegna Tributaria, 4/2003, 1169.
(54) A. Fantozzi, Riserva di legge cit., 49.
(55) Presupposto, soggetti passivi ed aliquota. La tesi è di F. Gallo, Prime osservazioni cit., 590.
(56) Sul punto concorda anche F. Tesauro (in Le basi costituzionalie della fiscalità regionale e locale, su La finanza locale, 9/2005, 24-25) secondo cui, in mancanza di una norma costituzionale quale l’art. 106 della Costituzione tedesca che indica quali tributi sono riservati allo stato centrale e quali alle autonomie, oggetto del coordinamento fiscale deve essere la indicazione precisa del riparto di potestà impositiva e non la replica di principi vaghi, già codificati in Costituzione e non necessitanti di ulteriori specificazioni o riprese in una legge ordinaria di coordinamento.
(57) Cfr. F. Gallo, Ancora in tema di autonomia cit., 1036.
(58) Il quale vieta agli stati membri comunitari di istituire tributi dagli effetti equivalenti all’IVA. Per una panoramica delle varie e contrastanti posizioni dottrinali sul rapporto tra tale divieto e l’Irap si rimanda a R. Perrone Capano, Una bussola nel labirinto dell’Irap, tra pregiudiziali politiche, limiti giuridici e vincoli di finanza pubblica, in Rassegna Tributaria, 4/2006, 1231-1260
(59) Si veda sul punto le conclusioni raggiunte dall’Alta Commissione per la definizione dei meccanismi strutturali del federalismo fiscale (ACoFF) nel documento di sintesi presentato il 29 settembre 2005 (consultabile sul sito www.governo.it/Presidenza/ACoFF). Cfr. A. D’Auro, S. Covino, I modesti margini per un federalismo fiscale “efficiente”, su Dialoghi di diritto tributario, 4/2006, 537 ss.
(60) Il riferimento, ovviamente, è al cd. “tubatico”, cioè al prelievo in misura fissa di natura patrimoniale, incidente sull’attività di trasporto del gas importato dal Nord Africa e commisurato al tragitto complessivo del gas nel territorio regionale, istituito con l’art. 6 della legge Regione Sicilia 26 marzo 2002, n. 2; il prelievo – così palesemente contrastante con la normativa comunitaria da essere disapplicato dai giudici di merito senza necessità di un rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia delle Comunità Europee (si veda ad esempio CTP Palermo, sez. I, sentenza 05.01.04, n.1203) – non risulta essere stato censurato dallo stato italiano talché la Commissione Europea il 19 luglio 2004, con parere motivato ex art. 226 TCE, ha chiesto ufficialmente all’Italia di abrogare tale tributo ed il 19 dicembre successivo ha deciso di adire la Corte di Giustizia CE dove pende la causa C173/05 (sulla questione, si veda R. Alfano, Ancora in merito al tributo regionale sul passaggio del gas metano attraverso il territorio della Regione Sicilia: brevi considerazioni sulle Conclusioni dell’Avvocato generale, su Innovazione e diritto, 6/2006).
(61) Imposta regionale sulla benzina per autotrazione (art. 17 d.lgs. 21.12.1990, n.398; art.3, commi 13-14, legge 28.12.1995, n.549); Addizionale regionale all’imposta di consumo sul gas(art. 9 d.lgs. 21.12.1990, n.398; art. 10 d.l. 18.1.1993, n.8); Addizionale provinciale sul consumo dell’energia elettrica (art. 24 d.l. 28.02.83, n. 55); Addizionale comunale sul consumo dell’energia elettrica (art. 7 d.l. 28.02.81).
(62) A. Fantozzi, Riserva di legge cit., 27 ss.; R. Perrone Capano, La perdita di competitività dell'Italia tra vincoli internazionali, limiti strutturali e indirizzi di Finanza pubblica: riflessioni di un giurista, su Innovazione e diritto, 6/2005.
(63) Il riferimento ovviamente è all’Irap.
(64) La predeterminazione dei principi di coordinamento allo scopo di evitare il moltiplicarsi disordinato di sistemi tributari regionali e locali non è considerato un problema“concretamente serio” da M. Bertolissi, L’autonomia finanziaria delle regioni ordinarie, in Le regioni, 2/3 2004, 444; secondo tale Autore è ormai incontestata la circostanza che chi amministra vive la fiscalità come responsabilità gravosa, da azionare con estrema cautela e, comunque, il carattere di massa della fiscalità trova nei contribuenti soggetti tutt’altro che impreparati, capaci di ricorrere al giudice per stroncare prelievi ingiustificati e/o irrazionali; pertanto, “il coordinamento è assicurato dalla dinamica istituzionale della società organizzata, su un piano sostanziale, ed esso non va guastato da inutili preoccupazioni formali, frutto di meditazioni che trascurano la realtà effettuale, privilegiando, more solito, il mondo delle armonie prestabilite”. Si sottolinea che, in mancanza di un coordinamento statale, potrebbe risultare irrazionale ed incostituzionale non il singolo prelievo imposto al contribuente ma il carico tributario complessivamente gravante su di esso; in tal caso non esisterebbe alcun giudice cui ricorrere. Ad ogni modo, non si condivide la tesi di fondo che rimetterebbe l’equilibrio del sistema tributario all’esercizio illuminato del governo da parte degli amministratori locali, eventualmente spostando la funzione di coordinamento dal potere legislativo a quello giudiziario.
(65) È stato ad esempio affermato (S.F. Cociani, Olimpiadi, automobili e tartufi cit., 188-189) che l’Irap, poiché colpisce in prevalenza le attività produttive di beni o servizi (siano esse di natura imprenditoriale, professionale, ovvero non lucrativa), sembrerebbe rivelare – a livello di presupposto – un indissolubile legame con le materie attribuite alle competenze delle regioni. La tesi non è condivisibile; inoltre, volendo pur dare per dimostrato tale ragionamento, si dovrebbe concludere che anche buona parte delle categorie reddituali dell’Irpef (almeno lavoro autonomo e impresa), per non parlare dell’Ires, siano di competenza regionale.
(66) Secondo Bertolissi (L’autonomia finanziaria cit., 443) “la questione essenziale è data dal rapporto funzioni-materia imponibile/materia imponibile-funzioni e ogni discorso è ragionevolmente improponibile, perché puramente formale, ove se ne prescinda” ; invero, a me sembra difficilmente attuabile la tesi propugnata dall’Autore secondo cui, nel caso delle materie a potestà concorrente ex art. 117, comma 3, Cost., bisogna distinguere se le spese siano state o meno generate in sede di determinazione dei principi fondamentali, perché nel primo caso sarebbero coperte dalla fiscalità erariale, nel secondo da quella autonoma regionale.
(67) G. Tremonti, G. Vitaletti, Il federalismo fiscale: autonomia municipale e solidarietà sociale, Laterza 1994, 63.
(68) Così ed in termini, A. Fantozzi, Riserva di legge cit., 39.
(69) E solo da esse, per rispettare il dettato dell’art. 23 Cost. e garantire in ogni caso il controllo di legittimità da parte della Corte Costituzionale.
(70) Il 10% nell’esempio proposto, in cui l’Ires scenderebbe al 23%.
(71) Facoltà vincolata solo dalla normativa comunitaria in materia di aiuti di stato e di harmful tax competition.