Sentenza Cass. Civ., sez.V, 24-02-2005, n.3866
Regime di imputazione dei proventi dell’attività separata di ciascun coniuge nell’ipotesi della comunione convenzionale dei beni
di Serena Maresca
LETTURA SINTETICA: La Sentenza annotata conferma il divieto del cosiddetto splitting, un metodo di calcolo delle tasse basato sulla scomposizione in quote della somma dei redditi prodotti dai membri della famiglia in tante parti uguali quanti sono i familiari e, successivamente, sull’imputazione, a ciascuno di essi, della somma così ottenuta. Il regime fiscale della famiglia in Italia è ispirato al principio dell’imposizione separata dei membri della famiglia, vale a dire dell’imputazione del reddito al soggetto che lo produce, con esclusione dei familiari sprovvisti di redditi propri.
I giudici della Corte di Cassazione si sono pronunciati su una questione di legittimità costituzionale sollevata da due coniugi in merito al principio dell’imputazione del reddito esclusivamente al soggetto produttore, e non anche ai suoi familiari sprovvisti di redditi propri, ritenendo irrilevante l’esistenza di una comunione convenzionale dei beni avente per oggetto anche i proventi dell’attività separata di ciascuno dei coniugi. In tema di imposta sul reddito delle persone fisiche, i proventi dell’attività separata di ciascun coniuge vanno imputati, per l’intero ammontare, al coniuge percipiente, senza che assuma alcun rilievo, al fine di derogare a tale trattamento fiscale, l’esistenza di una convenzione matrimoniale che estenda anche a detti proventi il regime della comunione legale.
Sommario: 1. IRE - 2. TRATTAMENTO FISCALE DELLA FAMIGLIA IN ITALIA - 3. COMUNIONE CONVENZIONALE - 4. TRATTAMENTO FISCALE DELLA FAMIGLIA IN EUROPA - 5. CONCLUSIONI
1. IRE
La questione del trattamento fiscale dei nuclei familiari è tornata in Italia al centro del dibattito di politica economica. Questo rinnovato interesse è emerso nell’ambito della discussione sulla recente riforma del sistema fiscale (L. 80/2003), volta ad introdurre importanti modifiche all’imposta personale sul reddito delle persone fisiche. L’imposta personale sul reddito delle persone fisiche colpisce il reddito complessivo, in denaro o in natura, ovunque prodotto nel periodo di imposta, pari all’anno solare, delle persone fisiche residenti in Italia, mentre, per i non residenti, l’imposta si applica solo sul reddito prodotto nel territorio dello Stato. Il nostro ordinamento non fornisce una definizione generale di reddito, definendo invece i “redditi di categoria”, quali i redditi fondiari, di capitale, di lavoro dipendente, di lavoro autonomo, di impresa e redditi diversi.
Determinato il reddito complessivo lordo, al contribuente sono riconosciute delle deduzioni, per quegli oneri da lui sostenuti e rimasti a suo carico nel periodo di imposta, che diminuiscono la base imponibile sulla quale calcolare l’imposta progressiva per scaglioni, come, per esempio, l’assegno periodico corrisposto al coniuge con esclusione della quota di mantenimento dei figli, a seguito di separazione legale. L’imposta lorda calcolata può essere diminuita delle eventuali detrazioni per familiari, per lavoro autonomo e/o impresa e per oneri.
Dal 2003 sono state introdotte modifiche sostanziali alla normativa sull’irpef (ora IRE). Infatti, sono entrate in vigore nuove regole di determinazione del reddito delle persone fisiche, che anticipano una prima parte della riforma fiscale (legge n.80 del 2003). In particolare sono state riordinate aliquote e scaglioni di reddito, è stata introdotta un’area di esenzione (la “no tax area”), sono state sostituite le detrazioni relative alle spese per la produzione del reddito, con delle particolari deduzioni, è stata prevista una clausola di salvaguardia, sono state introdotte nuove detrazioni di imposta.
La novità più significativa del nuovo sistema di tassazione è rappresentata dal riconoscimento di una “deduzione base” uguale per tutti i contribuenti (pari a 3.000 euro) alla quale si aggiunge un importo ulteriore che varia a seconda del “tipo” di reddito posseduto e del suo ammontare complessivo. A differenza delle detrazioni d’imposta, le deduzioni introdotte vanno sottratte al reddito complessivo del contribuente e non dall’imposta lorda.
In ogni caso, al fine di evitare che dall’applicazione delle nuove aliquote e del nuovo meccanismo di calcolo del reddito imponibile risulti una maggiore imposta rispetto a quella che sarebbe derivata utilizzando le norme in vigore nell’anno 2002, sono state introdotte anche alcune detrazioni d’imposta. Si tratta di una detrazione, applicabile in misura fissa, cui si ha diritto solo se il reddito complessivo al netto della deduzione per abitazione principale e relative pertinenze è superiore a determinati livelli e qualora alla sua formazione concorrano uno o più tra questi redditi: redditi di lavoro dipendente e alcuni redditi assimilati; redditi di pensione; redditi di lavoro autonomo o di impresa minore.
Anche il riconoscimento di tali detrazioni è finalizzato, come le nuove deduzioni introdotte, al mantenimento della progressività dell’imposizione. Infatti, a differenza delle regole in vigore al 31 dicembre 2002, le detrazioni assumono come parametro di riferimento non la specifica categoria reddituale, per esempio il totale del reddito di lavoro dipendente, ma l’intero reddito complessivo. In ogni caso, le nuove detrazioni sono alternative tra loro: se il contribuente è, ad esempio, titolare di reddito di pensione e reddito di lavoro autonomo ha diritto a una sola delle due detrazioni. Inoltre, sono previste riduzioni dell’imposta sui redditi in favore dei contribuenti che hanno familiari a carico, ma, in realtà, la presenza di familiari a carico determina una diminuzione di capacità contributiva di cui si tiene conto solo in maniere limitata.
Con la riforma fiscale del 2003 è stata prevista, anche se non attuata, precisamente, la riduzione delle aliquote dell’imposta sul reddito a due (23% per i redditi fino a 100.000 euro, 33% per i redditi superiori), mettendo, così, a rischio la realizzazione della progressività. Da una comparazione con altri Paesi europei, senza voler considerare tutti i Paesi Occidentali a partire dagli Stati Uniti d’America, risulta che il sistema fiscale vigente in Inghilterra, che come l’Italia adotta l’imposizione individuale, prevede tre aliquote, mentre l’Olanda e la Germania ne prevedono quattro, la Spagna sei, la Francia sette.
In questi paesi, inoltre, sono stati previsti diversi tipi di correttivi alla progressività. Alcuni di essi, come la Germania e la Spagna, consentono di scegliere fra l’imposizione individuale e quella familiare.
Per quanto riguarda le forme tecniche di sgravio fiscale per i coniugi, quasi tutti i paesi accordano un trattamento tributario differenziato in presenza del coniuge, sgravio che si sostanzia o nella forma di credito d’imposta (detrazione) o in forma di deduzione dall’imponibile. Analoga è anche la disciplina per quanto riguarda lo sgravio fiscale per i figli, ad eccezione della Francia dove viene estesa ai figli l’attribuzione dei coefficienti familiari.
2. TRATTAMENTO FISCALE DELLA FAMIGLIA IN ITALIA
La normativa vigente non prevede il cumulo(1) dei redditi all’interno dello stesso nucleo familiare, ma ogni componente, se è titolare di reddito, gode di propria autonomia soggettiva passiva, pur non mancando interventi legislativi a sostegno del reddito familiare.
Se il contribuente provvede al sostentamento di altre persone ad esso legati da un vincolo di parentela, coniuge o figlio, oppure in base all’art. 433 c.c., qualora costoro non percepissero un reddito superiore a 2.840,51 euro, il legislatore fiscale agevola il contribuente, consentendogli di detrarre dall’imposta dovuta, per ciascuno di essi, un importo che viene determinato sulla base del legame giuridico e del reddito posseduto. Sono considerati familiari a carico dal punto di vista fiscale, purchè fruiscano di redditi non superiori a 2.840,51 euro, al lordo della “no tax area” e degli oneri deducibili: il coniuge non legalmente ed effettivamente separato; i figli, compresi quelli naturali riconosciuti, gli adottivi, gli affidati e affiliati; i seguenti altri familiari, solo se convivono con il contribuente o se ricevono da lui un assegno alimentare non risultante da provvedimenti dell’autorità giudiziaria: genitori (anche adottivi), ascendenti prossimi, coniuge separato, generi, nuore e suoceri, fratelli e sorelle, discendenti dei figli. L’importo delle detrazioni va rapportato ai mesi dell’anno per i quali i familiari sono rimasti a carico. Il diritto alla detrazione decorre dal mese in cui si verificano a quello in cui cessano le condizioni previste, indipendentemente dal numero dei giorni. Le detrazioni per il coniuge e per i figli a carico spettano anche se questi non convivono con il contribuente o non risiedono in Italia.
In Italia vige la regola dell’esclusione della famiglia dai soggetti passivi d’imposta e il conseguente principio della tassazione separata dei componenti della famiglia. Di conseguenza chi produce reddito paga le tasse, senza considerare altri familiari privi di reddito, escluse, naturalmente, le detrazioni e le deduzioni previste dalla legge.
Ne deriva, da un lato, il divieto del cumulo dei redditi tra coniugi, che, previsto dagli artt. 3 e 4 DPR 29 settembre 1973 n. 597, è stato dichiarato costituzionalmente illegittimo con sentenza della Corte costituzionale 15 luglio 1976 n. 179; dall’altro, ne deriva il divieto dello splitting, ovvero della “scomposizione in quote”, secondo le parole usate dalla Corte costituzionale (sentenza 15 novembre 1985 n. 284), della somma dei redditi prodotti dai membri della famiglia in tante parti uguali quanti sono i familiari e, poi, dalla imputazione a ciascuno di essi della somma così ottenuta.
Allo scopo, poi, di tener conto, per il rispetto del principio di capacità contributiva e del principio di uguaglianza, delle diverse situazioni familiari (famiglia monoreddito e non, famiglia con prole e senza, famiglia con anziani o con handicappati e senza), il legislatore, con valutazioni discrezionali sindacabili sotto il profilo della costituzionalità solo nei limiti dell’irragionevolezza (Corte costituzionale 15 novembre 1985 n.284) o dell’irrazionalità o dell’arbitrio (Corte costituzionale 28 marzo 1985 n. 85; 26 settembre 1983 n. 266), modula il sistema delle detrazioni dalla quantità del contenuto dell’imposta e il sistema delle deduzioni dalla quantità dell’oggetto dell’imposta (Corte costituzionale 24 luglio 1995 n. 358) e articola l’ampiezza degli scaglioni di imposta dai quali dipende la progressività del tributo.
Questo modo di procedere del legislatore è stato sinora sempre ritenuto dalla giurisprudenza conforme alla Costituzione. Infatti, la Corte Costituzionale, a parte una pronuncia meramente processuale (5 febbraio 1998 n.12), dopo una serie molto numerosa di decisioni (29 gennaio 1993 n. 19; 24 febbraio 1990 n. 91; 16 marzo 1989 n.114; 17 dicembre 1987 n. 537; 15 novembre 1985 n. 284; ….), è di nuovo intervenuta con la sentenza 24 luglio 1995 n. 358, con la quale, pur reiterando il monito al legislatore ad intervenire per “non… consentire ulteriormente… il protrarsi delle… sperequazioni in danno delle famiglie monoreddito e numerose”, ha ritenuto inammissibile la questione di legittimità costituzionale del DPR 29 settembre 1973 n. 597, e, in particolare, del suo art. 3, perché non si può adottare “una pronuncia che, senza prefigurare in positivo l’articolazione di nuovi criteri di tassazione dei redditi della famiglia, di spettanza del legislatore, si limiti a dichiarare l’illegittimità costituzionale delle disposizioni vigenti: ciò infatti sarebbe fonte di inammissibili lacune nella disciplina, riguardo ad una materia che richiede, invece, il costante equilibrio del sistema”.
In particolare, la Corte costituzionale ha affermato nella sentenza 15 novembre 1985, n.284 che, una volta che sia riconosciuta la legittimità del criterio di accertamento adottato, nel nostro caso l’individualità personale dell’imputazione del reddito prodotto, e, quindi il divieto dello splitting, “ogni tentativo di scomposizione…. Sarebbe arbitrario…”.
3. COMUNIONE CONVENZIONALE
Nel caso di specie l’Ufficio delle Imposte Dirette di Roma ha provveduto alla rettifica dei redditi dei coniugi E.P. e A.C. per gli anni 1985 e 1986 sulla base della ritenuta irrilevanza della comunione convenzionale dei beni avente per oggetto anche i proventi dell’attività separata di ciascuno dei coniugi. I coniugi P.- C. hanno proposto ricorso contro gli avvisi di accertamento notificati in data 13 dicembre 1991 e tale opposizione è stata accolta dalla Commissione tributaria di primo grado di Roma. L’appello dell’Ufficio delle Imposte è stato accolto dalla Commissione tributaria regionale di Roma con sentenza n.84/16/98. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso presentato contro la sentenza della CTR dai due coniugi, che hanno indicato come motivo di doglianza il disconoscimento dell’inopponibilità della convenzione matrimoniale.
La convenzione matrimoniale è un accordo, di natura contrattuale, concluso dai coniugi ed avente ad oggetto i loro rapporti patrimoniali. Tra i regimi patrimoniali tra coniugi previsti nel nostro ordinamento vi è la comunione convenzionale. Essa consente non solo di ampliare il novero dei beni che rientrano normalmente nella comunione dei coniugi, ma anche di restringerlo, escludendo quelli che di solito ne farebbero parte. Ad esempio, si ritiene che possano essere compresi nella comunione i proventi dei redditi di ciascun coniuge, come nel caso in sentenza. Inoltre, l’inserimento di un bene in comunione può essere realizzato anche attraverso un accordo successivo alla comunione.
La Corte di Cassazione ha ritenuto irrilevante nei confronti dell’amministrazione finanziaria la convenzione matrimoniale stipulata dai ricorrenti.
L’amministrazione finanziaria, infatti, è chiamata ad accertare i presupposti di imponibilità del reddito e non a valutare il regime privatistico della sua attribuzione. Il presupposto impositivo corrisponde alla sua produzione che, nel caso in esame, è pacificamente attribuibile in via esclusiva a uno solo dei coniugi.
Il privato può sicuramente disporre sulla destinazione del reddito, derivante da una attività individuale, prevedendo che il regime di comunione dei beni fra coniugi si estenda anche ai proventi delle attività individuali dei coniugi, ma non può attribuire a tale pattuizione un valore di accertamento costitutivo dell’imputazione soggettiva della produzione del reddito, trattandosi di un dato oggettivo il cui accertamento è riservato, ai fini dell’imposizione fiscale, alla amministrazione finanziaria.
In tema di IRE, i proventi dell’attività separata di ciascun coniuge vanno imputati, per l’intero ammontare, al coniuge percipiente, ai sensi dell’art. 26 del D.L. 2 marzo 1989, n.69 (convertito nella legge 27 aprile 1989, n.154), senza che assuma alcun rilievo, al fine di derogare tale trattamento fiscale, l’esistenza di una convenzione matrimoniale che estenda anche a detti proventi il regime della comunione legale.
Il nostro attuale sistema tributario, quindi, consente ai coniugi di imputare i redditi dei beni che formano oggetto della comunione legale per metà del loro ammontare netto a ciascuno dei coniugi o per la diversa quota stabilita ai sensi dell’art. 210 del codice civile, mentre, i proventi dell’attività separata di ciascun coniuge sono, dal punto di vista fiscale, imputati a chi li produce, in ogni caso, per l’intero ammontare.
4. IL TRATTAMENTO FISCALE DELLA FAMIGLIA IN EUROPA
In Italia la normativa vigente abbiamo visto che non prevede il cumulo dei redditi all’interno del nucleo familiare, in quanto ogni individuo è tassato separatamente, ma con interventi a sostegno del reddito familiare.
In Gran Bretagna attualmente il sistema prevede la tassazione individuale con deduzione personale di ammontare fisso per tutti e senza limiti di età. Le agevolazioni per il nucleo familiare consistono in una detrazione per le coppie, pari ad una certa cifra utilizzabile da un solo coniuge o da entrambi al 50% e, per quanto riguarda i figli, è prevista una detrazione di una certa cifra, indipendentemente dal numero di essi. Sono anche previsti benefici per figli e coniugi portatori di handicap.
In Germania è prevista la possibilità per i coniugi di presentare la dichiarazione in maniera congiunta o separata ed il sistema familiare è applicato con il metodo dell’income splitting. I benefici concessi comprendono un assegno familiare annuale per contribuenti single con figli a carico, un assegno annuale per i figli a carico e un assegno familiare mensile di importo variabile a seconda del numero dei figli.
In Francia il sistema fiscale è caratterizzato dal calcolo dell’imposta netta mediante l’utilizzo dei quozienti familiari, che comporta un forte abbassamento del prelievo fiscale per quei nuclei familiari con molti figli, sottraendo il reddito conseguito all’effetto della progressività delle aliquote marginali e consentendo alle famiglie numerose di beneficiare maggiormente della fascia di reddito esente.
Il sistema fiscale spagnolo ha subito un cambiamento radicale a partire dal 1999. Fino al 1998 nonostante il soggetto passivo fosse l’individuo, era prevista la possibilità di essere tassati sia a livello individuale sia a livello congiunto, utilizzando per la dichiarazione scaglioni di reddito e aliquote differenziate. Il sistema prevedeva anche un insieme di detrazioni da utilizzare per i figli a carico. Dal 1999 la struttura del sistema fiscale è rimasta sostanzialmente invariata, prevedendo ancora la possibilità di dichiarare i redditi a livello individuale o congiunto, ma è stata introdotta un’unica struttura di aliquote da utilizzare per entrambi i tipi di dichiarazione. Non è prevista alcuna detrazione o deduzione per il coniuge a carico, mentre per quanto riguarda gli altri carichi familiari sono state abolite le detrazioni e sono state introdotte le deduzioni per figli di ammontare variabile a seconda del numero.
Non troviamo, analizzando il trattamento fiscale della famiglia nei paesi europei, un sistema di tassazione unitario dal momento che in taluni paesi è riconosciuta come base di tassazione l’individuo ed in altri la famiglia e che in ogni paesi si applicano diversi accorgimenti.
I sistemi impiegati nei principali paesi in materia di tassazione personale dei redditi possono, quindi, essere raggruppati in tre tipi: il cumulo obbligatorio dei redditi, che consiste nel sommare tutti i redditi del nucleo familiare, più frequentemente i redditi dei coniugi, applicare l’aliquota corrispondente determinando così l’imposta dovuta; la tassazione separata dei redditi di ciascun componente del nucleo familiare, che non tiene in considerazione la situazione familiare del contribuente; la tassazione per “parti” del reddito familiare complessivo, nel cui ambito rientrano il metodo dello splitting e quello del quoziente. Quest’ultimo consiste nel sommare i redditi di tutti i componenti il nucleo familiare e nel dividere per un numero di parti, risultante dall’attribuzione di un coefficiente a ciascun componente; sul quoziente così ottenuto si applicano le aliquote e l’ammontare dell’imposta risultante si moltiplica per il numero totale delle parti. La differenza principale rispetto allo splitting è che, nel quoziente, la suddivisione si fa non soltanto fra i coniugi ma anche con i figli.
Sicuramente, essendo oggi cambiata completamente la struttura della famiglia nonché le sue abitudini, un cambiamento dei sistemi di tassazione sul reddito sarebbe, in taluni paesi, necessaria per incentivare il costituirsi di nuove famiglie nonché l’inserimento nel mercato del lavoro delle donne, che sono svantaggiate laddove il sistema di tassazione comporta l’applicazione di un onere fiscale estremamente pesante al secondo coniuge, ovvero, nella maggior parte dei casi, alla donna.
Il Parlamento Europeo, nell’eterogeneità che caratterizza i sistemi di tassazione della famiglia europea, ha comunicato, d’altra parte, il suo orientamento quando ha enunciato, in conseguenza dei risultati degli studi della Commissione sui sistemi di imposta sul reddito in vigore negli Stati membri, alcuni principi in vista dell’introduzione di nuove riforme fiscali tra cui: l’adozione di un sistema di imposizione separata all’interno della coppia.
5. CONCLUSIONI
La determinazione dell’unità impositiva è un argomento che in questi ultimi anni è stato al centro di innumerevoli dibattiti, interessando anche la Commissione Europea, che ha prestato alla materia la massima attenzione, allo scopo di garantire la parità e di evitare le eventuali discriminazioni che si potrebbero verificare nei confronti della famiglia in conseguenza della scelta di un’unità impositiva.
Sicuramente il modello italiano, quello della tassazione separata, presenta alcuni vantaggi, ma anche enormi svantaggi.
Il sistema di tassazione separata risulta neutrale rispetto alle scelte del lavoro dei coniugi dal momento che ciascun coniuge paga l’imposta in relazione all’entità del suo solo reddito; d’altra parte, la tassazione separata non incentiva il costituirsi di nuove famiglie, incidendo negativamente sulla natalità, e determina, più di ogni altro metodo, l’incentivo a forme di elusione della progressività, imputando al coniuge senza reddito o con reddito più basso parte del reddito dell’altro coniuge. In un sistema di questo tipo, la titolarità del reddito può essere facilmente manovrata nell’ambito familiare, proprio come hanno cercato di fare i coniugi della sentenza annotata, imputando alla comunione convenzionale i proventi dell’attività separata di ciascuno di essi, che in realtà erano prodotti da uno solo dei coniugi. Il regime del cumulo, invece, evita l’elusione dell’imposta progressiva sul reddito derivante dalla attribuzione dei redditi patrimoniali familiari al coniuge che dispone di un reddito inferiore, o che risulta del tutto privo dei redditi e, così, la tassazione per parti, che non provoca incentivi fiscali alla attribuzione fittizia dei beni patrimoniali al coniuge con minori redditi, dal momento che in ogni caso il loro reddito ai fini fiscali viene considerato di pertinenza di ambedue i coniugi, o di tutti i membri della famiglia, in parti uguali.
D’altra parte, un sistema fiscale equo deve essere neutrale nei confronti del matrimonio, deve fare in modo che la capacità contributiva non vari in funzione della composizione familiare; la decisione di sposarsi non dovrebbe essere influenzata da considerazioni di carattere fiscale, così come la scelta di convivere o di dar vita ad altre forme di unione civile diverse non dovrebbe essere fonte di discriminazioni . E in questo senso il sistema della tassazione separata risulta essere il più adatto; in caso di cumulo, infatti, la neutralità rispetto al matrimonio viene meno: il reddito dei coniugi subisce un rilevante aggravio d’imposizione, implicando un consistente disincentivo al matrimonio ed un incentivo alla separazione a soli fini fiscali ed alla costituzione di unioni di fatto. Anche il metodo dell’imposizione per parti non è neutrale: in alcuni casi avvantaggia e in altri penalizza, incidendo sulla scelta di costituire o no una famiglia, e creando, inoltre, discriminazioni tra coppie sposate e coppie di fatto.
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