Innovazione e diritto

Sul trattamento fiscale della permuta dei beni “non ammortizzabili” posseduti dalle imprese
di Antonio Visconti

Premessa
Accade sempre più di frequente che le imprese, al fine di ottenere la disponibilità di beni strumentali e/o patrimoniali, ricorrano in luogo dell’acquisizione mediante riconoscimento di un corrispettivo, alla figura negoziale della permuta.
In particolare, qualora sussistano i requisiti formali di cui all’art. 86, co. 2, del D.p.r. 917/86, ovvero:

il corrispettivo del bene trasferito sia costituito esclusivamente da beni ammortizzabili, anche se costituenti un complesso o ramo aziendale;
gli stessi siano complessivamente iscritti in bilancio al medesimo valore al quale erano iscritti quelli trasferiti;

l’operazione di permuta consente di fare concorrere alla formazione del reddito imponibile del soggetto permutante, il solo eventuale conguaglio in danaro.
In altri termini, l’eventuale differenza di valore tra il bene ceduto e quello ottenuto dalla permuta, non assumerà rilievo ai fini fiscali quale plus/minusvalenza, in quanto la stessa resterà “latente” sino al successivo eventuale momento di realizzo, attraverso la vendita dello stesso da parte dell’impresa permutante.
Nel caso in cui, invece, l’oggetto della permuta sia un bene cd. “merce”, e dunque un componente non patrimoniale dell’impresa, tale disposizione si renderà inapplicabile.
In tale ipotesi, infatti, l’impresa permutante sarà tassata sulla plusvalenza (o dedurrà la minusvalenza) data dalla differenza tra il valore normale dei beni merce ottenuti e il costo non ammortizzato del bene permutato.
Tuttavia, dato il rigido tenore letterale delle disposizioni di cui all’ultimo periodo del co. 2 dell’art. 86, citato, sembra di capire che, la possibilità di permuta in neutralità d’imposta, possa aver luogo solo nell’ipotesi in cui a fronte della cessione del bene plusvalenze(1), si ottenga un bene “ammortizzabile”.
Resta, pertanto, da chiarire quale sia il trattamento, ai fini della tassazione della plusvalenza, nel caso di permuta di beni ancorché patrimoniali (e dunque plusvalenti), non “ammortizzabili”, quali gli immobili patrimonio posseduti dalle imprese (terreni e/o appartamenti).
Tale valutazione non potrà prescindere da una breve disamina, sotto il profilo sia civilistico che fiscale, delle disposizioni e dei principi che reggono il negozio giuridico della permuta.

1. La permuta di beni: Profili Civilstici
Il contratto della permuta rientra tra quelli cd. tipici, in quanto espressamente previsto e regolato dal Codice Civile, agli artt. 1552 e seguenti.
Con tale contratto, le parti si obbligano reciprocamente allo scambio di beni o di altri diritti. In particolare, l’art. 1552 del c.c., dispone che: “la permuta è il contratto che ha per oggetto il reciproco trasferimento della proprietà di cose, o di altri diritti, da un contraente all’altro”.
Tale negozio ha quindi, in via generale, “natura consensuale” e “efficacia reale”(2) e si differenzia dalla vendita per l’assenza di un corrispettivo, invece necessariamente previsto in quest’ultima.
Differentemente, nel caso in cui per la realizzazione di tale contratto sia previsto un conguaglio in danaro, occorrerà procedere alla corretta qualificazione dello stesso in quanto potrà assumere natura “mista” o atipica(3).
D’altra parte l’affinità tra il negozio della permuta e quello della vendita e testimoniata dal fatto che il C.C., nel dettare la specifica disciplina per il primo, opera un ampio rinvio alla disciplina prevista per il secondo(4).
Tale previsione fa comprendere quanto assimilabili siano i due istituti (compravendita e permuta), tanto che al contratto di permuta, al pari della compravendita, è pacificamente riconosciuta unitarietà(5). Nella sostanza, dunque, mentre la vendita consiste in uno scambio di “cosa contro prezzo”, la permuta consiste in uno scambio di “cosa contro cosa”(6).
La risoluzione del contratto di permuta determina, ovviamente, la restituzione della cosa(7); mentre, nel caso di evizione della cosa permutata, l’alienante che ha sofferto l’evizione e non intende riavere la cosa data, ha diritto al valore della cosa evitta(8).
Rappresenta causa di nullità del contratto di permuta, la sostituzione della cosa pattuita in sede di permuta.
Per quanto attiene, infine, le spese sostenute dalle parti contraenti/permutanti, ex art. 1554 c.c., le stesse sono poste a carico di entrambe le parti in misura eguale.
Tale contratto, oltre a poter essere stipulato per lo scambio tra due cose “certe e reali”, può essere attuato anche con un bene non ancora esistente; in tal caso, si parlerà di permuta “di cosa presente con cosa futura”(9).
In tale ipotesi, l’effetto traslativo è immediato per quanto riguarda la cosa presente e meramente obbligatorio per quanto riguarda la cosa futura, nel senso che la proprietà della stessa potrà essere trasferita solo nel momento in cui verrà ad esistenza. Ciò considerato, tale contratto potrà essere stipulato solo quando il venire ad esistenza della cosa futura non sia soltanto eventuale(10); e, infatti, nel caso in cui il trasferimento della cosa futura non si avveri, sarà disposta la nullità del contratto(11).

2. La permuta di beni: Profili Tributari
Come accennato in premessa, è l’art. 86, co. 2, del tuir, a recare le disposizioni in materia di tassazione, ai fini delle imposte dirette, della permuta di beni posseduti dalle imprese.
In particolare, lo stesso dispone che nell’ipotesi di permuta: “..la plusvalenza è costituita dalla differenza fra il corrispettivo o l'indennizzo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costo non ammortizzato…… Se il corrispettivo della cessione è costituito esclusivamente da beni ammortizzabili, anche se costituenti un complesso o ramo aziendale e questi vengono complessivamente iscritti in bilancio allo stesso valore al quale vi erano iscritti i beni ceduti, si considera plusvalenza soltanto il conguaglio in denaro eventualmente pattuito.”
Pertanto, come chiarito in dottrina(12), nel caso di permuta di un bene plusvalente con altri beni potremo incorrere in due ipotesi:

qualora la permuta sia effettuata con beni cd. merce, il corrispettivo della permuta sarà dato dalla differenza tra il valore normale dei beni merce ricevuti (medesimo principio valido per i “pagamenti in natura”) e il costo non ammortizzato del bene patrimoniale permutato. In tale ipotesi, dunque, dal confronto dei due valori (bene ceduto “ammortizzabile”/bene ottenuto “merce”) sarà possibile evidenziare eventuali plusvalenze o minusvalenze, le quali concorreranno a formare il reddito imponibile dell’impresa permutante, per intero o, ex art. 86, co. 4, citato, negli esercizi successivi non oltre il quarto;
qualora, invece, oggetto della permuta siano beni ammortizzabili o complessi o rami aziendali, l’eventuale differenza di valore tra i beni oggetto della permuta non assumerà rilievo ai fini impositivi, e dunque si considererà “latente”, a condizione che i beni siano iscritti in bilancio al medesimo valore di quelli ceduti e nella medesima posizione, salvo recupero a tassazione dell’eventuale conguaglio in danaro pattutito.

Tale ultima previsione normativa, come innanzi detto, rende il negozio della permuta dei beni immobilizzati dell’impresa particolarmente allettante.
Le ragioni di tale trattamento fiscale vanno ricercate nei principi strutturali del riformato sistema dell’imposizione delle imprese, il quale è stato informato alla rilevanza impositiva delle plusvalenze solo nell’ipotesi dell’effettivo e concreto realizzo(13).
Infatti, mentre nell’ipotesi della permuta del bene immobilizzato con beni merce, ancorché non sia previsto alcun conguaglio in danaro, l’impresa otterrà fattori di immediato impiego nel proprio circuito caratteristico della produzione reddituale, la cui cessione darà luogo a ricavi (con iscrizione degli stessi tra le rimanenze nel caso in cui non si proceda a smaltirli nel periodo di ottenimento); nell’ipotesi invece di ottenimento dalla permuta di beni ammortizzabili, gli stessi concorreranno alla gestione patrimoniale - non reddituale – dell’impresa, e dunque non assumeranno rilievo ai fini impositivi(14), ad eccezione dell’eventuale conguaglio in danaro pattuito.
Tale nozione di irrilevanza della plusvalenza nella valutazione dei beni dell’impresa, se non nell’ipotesi di effettivo “realizzo”, è stata accolta dal Legislatore Nazionale non da lunghissimo tempo. La stessa, per ovvi motivi, ha il doppio scopo di evitare comportamenti elusivi e di agevolare il trasferimento di beni strumentali all’impresa.
Si procede, di seguito, ad analizzare l’evoluzione normativa di tale nozione, onde metterne in luce i possibili ambiti meritevoli di un chiarimenti lessicale in seno al precipua disciplina.

2.1. La nozione di plusvalenze da realizzo
Il comma 3 dell’art. 21 del collegato alla Legge Finanziaria 1998, infatti, ha abrogato la lett. c) del comma 1, dell’art. 54 del Tuir ante riforma: quest’ultimo comma prevedeva che le plusvalenze derivanti dalla rivalutazione dei beni relativi all’impresa (quindi fiscalmente ‘‘non realizzate’’ ma semplicemente ‘‘iscritte’’) diversi da quelli indicati nel comma 1 dell’art. 53 ante riforma (ossia diversi dai benimerce destinati alla rivendita che vengono quindi iscritti tra le rimanenze - ante), concorrevano a formare il reddito se iscritte tra le immobilizzazioni dello stato patrimoniale(15).
L’abrogazione della suddetta lett. c) persegue scopi antielusivi, in quanto ha inteso impedire l’usanza di effettuare rivalutazioni dei beni (in genere immobili) con conseguente contabilizzazione nel conto economico della relativa plusvalenza, in esercizi in perdita nei quali, pertanto, la plusvalenza medesima non scontava alcuna imposta(16).
La plusvalenza, come detto, veniva puntualmente contabilizzata nel conto economico (nonostante i principi contabili non consentissero tale imputazione) in periodi d’imposta caratterizzati dalla mancanza di reddito. La stessa, in questo modo, sfuggiva alla tassazione, mentre nei periodi d’imposta successivi la rivalutazione, questa, comportando un incremento del ‘‘costo’’ del bene stesso, consentiva la deduzione di una maggiore quota d’ammortamento, con conseguente diminuzione del reddito imponibile.
Inoltre, in caso di successiva vendita del bene rivalutato, essendo questo iscritto in bilancio, per effetto della rivalutazione, ad un valore superiore a quello storico d’acquisto, veniva realizzava una minore plusvalenza (o una maggiore minusvalenza) con conseguente riduzione della tassazione nel periodo d’imposta in cui si verificava la vendita del cespite.
In conclusione, a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data del 31 dicembre 1997, a partire dal quale è divenuta operativa la soppressione della predetta lett. c), non vi è alcuna opportunita` fiscale che induca a procedere con una non corretta contabilizzazione della rivalutazione dei cespiti costituenti immobilizzazioni.
Va sottolineato che, unitamente alla soppressione della citata lett. c), il legislatore ha anche modificato l’art. 76, comma 1, lett. c) ante riforma (oggi art. 109) nel senso di prevedere che, per la determinazione della plusvalenza da realizzo o da destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa dei beni, occorre considerare come costo (da raffrontare rispettivamente con il corrispettivo della cessione ovvero con il valore normale del bene) il costo fiscalmente riconosciuto, vale a dire quello al netto delle rivalutazioni.
Va da se che, tale nozione ha trovato immediata a simmetrica rispondenza anche in seno alla disciplina prevista per la determinazione delle minusvalenze.
Infatti, l’art. 101, co. 1, del D.p.r. 917/86, dispone che: “Le minusvalenze dei beni relativi all’impresa……determinate con gli stessi criteri stabiliti per le plusvalenze, sono deducibili se sono realizzate ai sensi dell’art. 86, co. 1, lett. a) e b), e co. 2.” (17).
Pertanto, è pacifico affermare che si possa parlare di rilevanza fiscale della plus/minus valenza solo nell’ipotesi in cui la stessa sia determinata sulla base della differenza tra il costo non ammortizzato del bene e il corrispettivo, in danaro o in natura, “effettivamente” conseguito.

3. Il trattamento fiscale della permuta dei beni “non ammortizzabili”
Fatte queste opportune e doverose premesse, resta da chiarire il caso in cui l’impresa, a fronte della permuta di un bene plusvalente (bene strumentale e/o patrimoniale), ottenga in cambio un bene patrimoniale (terreno o immobile abitativo), il quale ancorché non ammortizzabile, non è per questo classificabile quale bene rientrante nel circuito dell’attività caratterisitica dell’impresa (cd. bene merce) e dunque rappresentante una fonte reddituale.
In altri termini, si vuole far chiarezza sull’eventuale disparità di trattamento che, alla luce della vigente disciplina, si può venire a creare nel caso in cui un impresa permuti un bene plusvalente con un bene ammortizzabile (in neutralità d’imposta), da quello in cui l’impresa permuti ugualmente un bene plusvalente, ma con un bene non ammortizzabile, ancorchè non rappresentante un bene “merce” per l’impresa, qual è appunto il caso dei cd. beni patrimoniali(18).
Dal tenore letterale, dell’ultima parte del comma 2 dell’art. 86 del Tuir, non sembrano esserci dubbi circa la rilevanza fiscale della plusvalenza derivante dalla permuta di un bene patrimoniale con un bene non ammortizzabile, quali sono appunto i beni patrimonio delle imprese(19).
La disposizione citata recita, infatti, che: “Se il corrispettivo della cessione è costituito esclusivamente da beni ammortizzabili, anche se costituenti un complesso o ramo aziendale e questi vengono complessivamente iscritti in bilancio allo stesso valore al quale vi erano iscritti i beni ceduti, si considera plusvalenza soltanto il conguaglio in denaro eventualmente pattuito”.
Nel caso diverso caso, infatti della permuta del bene plusvalente con un bene non ammortizzabile, trova applicazione il disposto di cui al co. 1, innanzi illustrato, che prevede la tassazione sulla differenza tra il costo residuo del bene ceduto e il valore normale del bene ottenuto dalla permuta.
Tuttavia, a mio sommesso avviso, tale rigida interpretazione del dettato normativo non convince.
In primis, alla luce delle valutazioni prima enucleate, l’intero sistema della tassazione delle plus/minusvalenze ottenute nell’ambito dell’attività d’impresa è orientato alla rilevanza impositiva di queste solo nell’ipotesi dell’effettivo e concreto realizzo.
Non si comprende perché, in siffatta ipotesi, tale principio debba essere derogato, posto che con l’ottenimento in permuta di un bene patrimoniale, ancorché non ammortizzabile, sembra doversi recuperare a tassazione la differenza tra il valore normale del bene ottenuto e quello permutato, senza che tale trasferimento abbia determinato un effettivo realizzo di valori da parte dell’impresa (come nel caso del percepimento di un corrispettivo o di beni merce).
Accanto a tali considerazioni preliminari, non può non rilevarsi che sussistono casi in cui l’applicazione rigida di tale norma determina situazioni di forte disparità di trattamento tra fattispecie analoghe.
Infatti, basta pernsare al caso in cui un’impresa ceda un bene patrimoniale a fronte dell’ottenimento di un bene ammortizzabile e a quello speculare in cui un’impresa ceda un bene ammortizzabile a fronte dell’ottenimento di un bene patrimoniale.
In entrambi i casi, infatti, pur trovandoci di fronte alla permuta di immobilizzazioni dell’impresa, entità non rientranti nell’ambito del circuito caratteristico delle attività (prive dunque di una autonoma attitudine reddituale) e pur essendo - in ambedue i casi – beni plus/minusvalenti, si assisterebbe ad un differente nel trattamento dei rispettivi valori tassabili, nell’ipotesi di permuta (irrilevanza della plusvalenza nel primo caso – rilevanza nel secondo).
Tra l’altro, va considerato che, il concetto di ammortizzabilità, su cui si fonda la ratio della norma agevolativa in esame, è direttamente connesso e derivante dal concetto di strumentalità (nota con riferimenti tuir) e, da una analisi fattuale, tali concetti non sempre coincidono. Infatti, potrà verificarsi il caso in cui la permuta di taluni beni realmente strumentali per l’impresa (non ammortizzabili per questioni di momentaneo inutilizzo e/o per previsione normativa) sia discriminata rispetto a quella di altri strumentali e ammortizzabili anche solo momentaneamente.
Per essere più chiari, nella realtà si assiste a casi in cui i beni strumentali (rectius ammortizzabili) dell’impresa, e dunque meritevoli di essere trasferiti in regime di neutralità fiscale nell’ipotesi di permuta, siano non ammortizzabili e dunque ingiustamente esclusi dall’ambito applicatico della normativa de qua.
Basti pensare al caso degli appartamenti abitativi utilizzati quali uffici delle imprese (beni strumentali per destinazione, suscettibili di ammortamento solo nell’ipotesi di concreto impiego nell’attività dell’impresa) i quali temporaneamente possono non essere considerati “ammortizzabili”, ma la cui strumentalità non è affatto escudibile a priori; oppure, al caso dei piazzali e dei terreni pertinenziali posseduti dalle imprese, i quali pur non ammortizzaili per effetto delle recenti modifiche Legislative(20), sono indubbiamente strumentali all’esercizio dell’impresa(21).
In altri termini, quand’anche si voglia derogare al principio della tassazione della plusvalenza nella sola ipotesi di realizzo, non si possono escludere dall’ambito applicativo di tale norma i beni strumentali dell’impresa, ancorché non ammortizzabili.

Conclusioni
L’analisi innanzi svolta muove da valutazioni incentrate sui fondanti, e spesso dimenticati, principi di uguaglianza e di capacità contributiva.
Non si comprende perché il Legislatore, nel suo sforzo riformatore, non adegui il tessuto letterale Legislativo, lasciando gli operatori nell’incertezza decisionale e sotto la scure di un possibile accertamento spesso orbo dei suddetti principi.
Forse è proprio il continuo e non sistematico intervento legislativo, a cui è giocoforza sottoposta la norma tributaria, a determinare i suddetti fenomeni.
Sarebbe auspicabile, nel caso specifico, un intervento legislativo volto alla chiarificazione della fattispecie, tale da rendere indubbia l’applicazione della norma in materia di irrilevanza delle plusvalenza nella permuta per tutti i beni strumentali ancorché non ammortizzabili.

Note
(1) Commentario al “Testo unico delle imposte sui redditi”, a cura di L. Abbritta, L. Cacciapaglia, V. Carbone, E. De Fusco, F. Sirianni, Milano, 2005, p. 1134. Secondo quanto ivi chiarito, i beni che danno luogo a plusvalenza tassabile sono: a) i beni materiali ammortizzabili; b) i beni immateriali come, ad esempio, i marchi di fabbrica o di commercio; c) i terreni, ancorche´ questi non si ammortizzino, in quanto comunque beni patrimoniali; d) i fabbricati uso abitativo concessi in locazione o comodato ancorche´ essi non possano essere (fiscalmente) ammortizzati; e) le partecipazioni iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie (sono, infatti, parzialmente tassabili per effetto del DL n. 203/05 anche quelle che hanno i requisiti di cui all’art. 87 - participation exemption).
Si fa presente che non sono da considerare tra i beni immateriali (disciplinati dall’art. 103) i costi pluriennali di cui all’art. 108 (spese d’impianto, di pubblicita`, propaganda, ristrutturazioni su beni di terzi) che, ancorche´ capitalizzabili e conseguentemente ammortizzabili, non costituendo beni in quanto non suscettibili di tutela economica, non sono tecnicamente cedibili e, quindi, non possono produrre plusvalenze o minusvalenze.
(2) A. Trabucchi, Istituzioni di Diritto Civile, XXX ediz., Padova; P.Perlingieri, Manuale di Diritto Civile, II ediz., Napoli. – Cass. 15.4.91, n. 4000;
(3) A. Trabucchi, op. citata, ove si afferma che: “se per una cosa di valore maggiore viene data, oltre ad altro oggetto, un’aggiunta a conguaglio in danaro, si ha permuta, e non vendita, quando nella valutazione delle parti si dà più forte rilievo alla prestazione in natura”.
(4) L’art. 1555 del c.c. dispone che: “Le norme stabilite per la vendita si applicano alla permuta, in quanto siano con questa compatibili”.
(5) Cfr.: Cass. 13.12.1987, n. 4714; Cass. 8.2.1985, n. 988 e Cass. 25.10.1968, n. 3522.
(6) P.Perlingieri, op. citata, p. 478.
(7) Cass. 5.7.69, n. 2490.
(8) Cfr. art. 1553 c.c.
(9) L’ipotesi classica di permuta di cosa presente con cosa futura è rappresentata dalla cessione della proprietà di un terreno a fronte dell’ottenimento degli edificandi alloggi. Si veda in tal senso, ex multis: Cass. 10.1.90, n. 13; Cass. 25.1.95, n. 871
(10) Cfr. Cass. 26.11.1998, n. 11986.
(11) A tal riguardo la dottrina rimanda a quanto disposto dall’art. 1472, co. 2, per la vendita, ove si afferma che: ”qualora le parti non abbiano voluto concludere un contratto aleatorio, la vendita è nulla se la cosa non viene a esistenza”.
(12) L. Abbritta, L. Cacciapaglia, V. Carbone, E. De Fusco, F. Siriani, op. citata, p. 1138.
(13) R. Lupi, Diritto Tributario – Parte Speciale - I sistemi dei singoli tributi, VII ediz., Milano, p. 134 e ss.
(14) V. Dulcamare – G. Berardo, Permuta di suolo con immobile da costruire: conseguenze fiscali e contabili, in Azienda&Fisco, n. 12/97, p. 613.
(15) D. Stevanato, Plusvalenze iscritte su immobilizzazioni finanziarie: ancora tassabili?, in Corr. Trib. n.44/1998, pag. 3231.
(16) G. Di Giuliomaria, Le plusvalenze iscritt sono rivalutazioni economiche, in Corr. Trib. n.13/1998, pag. 969 .
(17) Le parole “lett. a) e b)” sono state così sostitutite dall’art. 36, co. 18, del D.L. 4/7/2006 n. 223, convertito nella L. 248/2006; è stato, infatti, escluso dalla disposizione citata il richiamo alla lett. c) dell’art. 86 del tuir, relativo alle plusvalenze determinate nell’ipotesi di “assegnazione dei beni ai soci”, in quanto per presunzione iuris et de iure è stata esclusa l’ ipotesi di minusvalenza da assegnazione.
(18) G. Carnevale Miino, Prospetti operativi: plusvalenza e minusvalenza in caso di permuta, in Corr. Trib. , n. 24/91, pag. 1771.
(19) In tal senso si veda: A. Dolfo, Permuta di stabilimento con terreno non ammortizzabile, in Azienda&Fisco, n. 20/94, p. 1127. Tuttavia, la lettura data dall’autore nel citato contributo, non tiene conto delle novità recate dal Legislatore del 1997 e del 2006, rispettivamente in materia di tassazione delle plusvalenze da realizzo e divieto di ammortamento dei terreni strumenatali di cui si dirà innanzi.
(20) F. Margara – F. Michelone, D.L. 223/2006: L’indeducibilità fiscale delle quote di ammortamento dei terreni, in IL FISCO, n. 37/1/2006, p. 5771.
(21) E. Orsi, Spunti di riflessione in merito all’indeducibilità dell’ammortamento dei terreni dal reddito d’impresa, in Boll. Trib. n. 4/2007, p. 317; idem, Indeducibilità dell’ammortamento dei terreni dal reddito d’impresa: problemi aperti, in IL FISCO, n. 39/1/2007, p. 6082.