Profili fiscali del patto di famiglia(*)
di Stefano Fiorentino
Relativamente agli aspetti fiscali del patto di famiglia, è utile premettere che la novità e la peculiarità di questo istituto, tuttora oggetto di un vivace dibattito nell’indagine della dottrina civilistica, impongono un’estrema cautela nell’approfondirne i profili fiscali; da un lato, infatti, il legislatore fiscale ha dettato una disciplina specifica solo per taluni effetti di tale istituto, ai fini dell’imposizione indiretta; dall’altro va considerata la variegata articolazione e qualificazione delle movimentazioni di ricchezza che possono essere generate da questi patti, con il pericolo attuale, per tale istituto, di generare una tassazione non programmata. Tutto ciò nella pacifica consapevolezza che il regime di tassazione può fare la fortuna di un istituto, come è avvenuto per un certo periodo a favore del contratto di leasing, ovvero decretare la sua marginalità nel contesto economico.
Fatta questa premessa, occorre ribadire che la disciplina tributaria che è stata recentemente emanata con la finanziaria 2007, in realtà consente di risolvere agevolmente solo alcune delle problematiche fiscali inerenti tali patti. Questa disciplina però, se interpretata nell’ambito di una serie di riflessioni più ampie può contribuire a fornire un quadro meno incerto anche da un punto di vista fiscale; meno incerto in quanto siamo in presenza di una specifica disciplina tributaria ancora carente e parziale, peraltro priva di interpretazioni ufficiali dell’Amministrazione Finanziaria, se non in misura molto marginale.
Dal punto di vista tributario, ciò che rileva essenzialmente nei patti di famiglia, - volendo essere “brutali”-, è la manifestazione di ricchezza, ed è su tale profilo che è incentrata l’attenzione dell’erario; a tal proposito occorre “stabilire” se essa avviene a titolo oneroso, in parte a titolo oneroso ed in parte a titolo gratuito, ovvero sostanzialmente a titolo gratuito.
Se prevale l’idea che trattasi di un unico negozio con una causa assorbente a titolo gratuito, già questo approccio consente di risolvere preliminarmente tutta una serie di aspetti fiscali che altrimenti, alla stregua della disciplina fiscale vigente, affonderebbero l’istituto definitivamente. Se si ritiene infatti che questo patto possa avere anche solo per aspetti marginali, quali le liquidazioni ai legittimari non assegnatari, profili di onerosità, allora è dietro l’angolo il pericolo di una tassazione “squilibrata”, con la conseguenza che questo istituto nascerebbe già “morto”, con “buona pace” dell’interesse per il disponente di assicurare nel passaggio generazionale il controllo futuro dell’impresa. Se si propende, invece, per una ricostruzione complessiva delle movimentazioni di ricchezza generate dal patto nell’ambito dei negozi a titolo gratuito, è possibile delineare l’indagine fiscale alla stregua di due aspetti essenziali: il profilo della imposizione diretta ed il profilo della imposizione indiretta.
Per quanto riguarda il profilo della imposizione diretta, non c’è nessuna norma specifica in materia, neppure nella citata finanziaria; il problema si pone in primo luogo per il trasferimento di azienda in quanto, in via generale, tutti gli atti sia a titolo oneroso, sia a titolo gratuito che determinano la fuoriuscita di cespiti dal regime dei beni d’impresa, implicano normalmente l’applicazione dell’imposta, che viene commisurata, in assenza di corrispettivo, al valore normale dei beni trasferiti. Nella specifica ipotesi però del trasferimento dell’azienda, è possibile rinvenire una soluzione già nella legislazione vigente (Tuir), sempre che si riconduca il trasferimento di azienda che può avvenire attraverso la disciplina del patto di famiglia, a quello che è un negozio a titolo gratuito. Ferma tale premessa, risulterebbe applicabile anche per i patti di famiglia, la speciale disciplina prevista per i trasferimenti di azienda a titolo gratuito contenuta nell’art.58 del Testo Unico, che in deroga alla ordinaria circolazione dei beni d’impresa, a determinate condizioni, non assoggetta a tassazione le plusvalenze latenti in caso di cessione d’azienda a titolo gratuito. Per una maggiore comprensione di quanto detto è opportuno richiamare il comma 1 della norma citata: “Per le plusvalenze derivanti da cessione delle aziende, le disposizioni del comma 4 dell'articolo 86 non si applicano quando è richiesta la tassazione separata a norma del comma 2 dell'articolo 17. Il trasferimento di azienda per causa di morte o per atto gratuito non costituisce realizzo di plusvalenze dell'azienda stessa; l'azienda è assunta ai medesimi valori fiscalmente riconosciuti nei confronti del dante causa. I criteri di cui al periodo precedente si applicano anche qualora, a seguito dello scioglimento, entro cinque anni dall'apertura della successione, della società esistente tra gli eredi, la predetta azienda resti acquisita da uno solo di essi. “.
Il trasferimento avverrebbe quindi a titolo gratuito con un disallineamento tra i valori fiscali ed i valori civili dell’azienda; questa soluzione, che evita l’immediata tassazione dei plusvalori latenti dell’azienda, non ostacola al contempo l’esigenza di delineare con precisione i valori effettivi dei beni sul piano civilistico, anche alla stregua di una apposita perizia, al fine di evitare possibili controversie inerenti la lesione dei diritti dei legittimari.
E’ il caso di precisare che, se il trasferimento a titolo gratuito non viene assoggettato ad imposizione, bisogna conservare da un punto di vista fiscale i valori che i beni avevano prima del trasferimento, determinando, come già detto, una divaricazione dei valori fiscali dei beni rispetto a quelli civili, con una inevitabile complicazione nella gestione di ammortamenti, plusvalenze, ecc.
Procedendo nell’ambito dell’ipotesi descritta, le somme che vengono erogate ai legittimari, anche se pagate dal discendente, non dovrebbero incidere su quello che è il valore fiscale dell’azienda, risultando irrilevanti a tal fine (e quindi non utilizzabili per ridurre eventuali plusvalenze future sui beni aziendali). Non si ritiene, infatti, che attualmente vi sia spazio per una diversa interpretazione, in assenza di una disciplina specifica inerente gli aspetti reddituali dei patti di famiglia.. Riepilogando gli effetti ai fini delle imposte sui redditi, alla stregua della prospettiva interpretativa delineata, si rileva che in caso di patto di famiglia implicante il trasferimento (a titolo gratuito) di azienda, non si pagano imposte sulla plusvalenza, che rimane latente da un punto di vista tributario, conservando i beni aziendali i medesimi valori fiscali che avevano in capo al dante causa. I pagamenti effettuati a favore del legittimario, assorbiti nella causa dell’operazione negoziale complessiva, rilevano quali erogazioni a titolo gratuito e pertanto non sono utilizzabili per ridurre il costo fiscale degli eventuali plusvalori latenti, che, all’atto della loro futura tassazione, andranno calcolati al lordo di tali versamenti.
A margine di tali considerazioni, può osservarsi che oggi, paradossalmente, la disciplina applicabile ai patti di famiglia in merito al trasferimento a titolo gratuito dell’azienda è penalizzante rispetto alla disciplina del passaggio di quote, in quanto il passaggio dell’azienda implica una diretta circolazione dei beni d’impresa; con la conseguenza che, da un punto di vista fiscale, tutte le “fuoriuscite” dei beni dal regime fiscale dei beni d’impresa, anche a titolo gratuito, comportano la tassazione dei plusvalori latenti. Se, invece, il soggetto che dispone dei propri beni non è un’impresa ma un privato, il trasferimento di beni a titolo gratuito non costituisce normalmente reddito imponibile.
Prima di esaminare i profili delle imposte indirette, occorre concludere la disamina concernente l’imposizione sui redditi ed i patti di famiglia con un’ultima osservazione. E’ opportuno sottolineare che, volendo procedere in concreto alla stipula di un patto di famiglia, inteso anche come strumento di sistemazione di quello che è il patrimonio (imprenditoriale e non) del disponente, sarà spesso necessario procedere a tutta una serie di operazioni preliminari che consentano di giungere alla effettiva definizione del patto stesso. Queste operazioni preliminari, che possono essere a titolo esemplificativo: cessioni o conferimenti di partecipazioni societarie e/o di aziende, scissioni, fusioni, operazioni sul capitale di società, ecc., implicheranno una possibile censura fiscale, con particolare riferimento alla potenziale applicazione dell’art. 37 bis del DPR 600 del 1973, ed alla mancanza di valide ragioni economiche. Quindi, l’eventualità di effettuare una o più operazioni preliminari al patto di famiglia, deve essere valutata con attenzione alla luce di questa specifica disposizione, che, se ritenuta applicabile dall’Amministrazione finanziaria, rischia di vanificare i “benefici” sostanziali e quindi anche le finalità del patto di famiglia, pur facendone salvi gli effetti civilistici; si pensi in particolare all’eventualità di una rettifica fiscale delle operazioni prodromiche al patto, con conseguenze economiche che possono essere anche molto onerose. Tutte le operazioni preliminari, pertanto, devono essere pianificate e realizzate con estrema attenzione, magari all’interno di un unico “programma di sistemazione” che includa anche lo stesso patto di famiglia in itinere, al fine di contemperare le ragioni civilistiche con le opportune esigenze di cautela fiscale. Non è esclusa, a tal proposito, l’eventualità di accedere ad un interpello preventivo dell’Amministrazione finanziaria, nelle forme e nei modi previsti dall’ordinamento tributario vigente.
Passando al regime delle imposte indirette inerente i patti di famiglia, l’unica specifica normativa fiscale, peraltro recentissima, che concerne espressamente il patto di famiglia,è contenuta nella Legge 27 dicembre 2006, n. 296 (Finanziaria 2007), ai commi 78 e 79. In particolare, con l’intervento in esame il Legislatore, nel rispetto di indicazioni provenienti dalla Commissione Europea, ha stabilito un regime di esenzione correlato al passaggio generazionale dell’impresa. Questa regolamentazione, più precisamente, correlata alla recente reintroduzione dell’imposta sulle successioni e donazioni (avvenuta ai sensi del D.L. 262/2006 convertito con la Legge 24.11.2006 n.286), disciplina una nuova fattispecie di esenzione all’interno di quella che è appunto la vigente disciplina delle imposte di successione e donazione. La disposizione in particolare recita testualmente: Al testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, e successive modificazioni, sono apportate le seguenti modificazioni:
a) all'articolo 3, e' aggiunto, in fine, il seguente comma: "4-ter. I trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia di cui agli articoli 768-bis e seguenti del codice civile a favore dei discendenti, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non sono soggetti all'imposta. In caso di quote sociali e azioni di soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali e' acquisito o integrato il controllo ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, numero 1), del codice civile. Il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa proseguano l'esercizio dell'attività d'impresa o detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, rendendo, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all'atto di donazione, apposita dichiarazione in tal senso. Il mancato rispetto della condizione di cui al periodo precedente comporta la decadenza dal beneficio, il pagamento dell'imposta in misura ordinaria, della sanzione amministrativa prevista dall' articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l'imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata".
Questa norma, in particolare, chiarisce che i trasferimenti di aziende o di rami di esse, di quote sociali e di azioni effettuati a favore dei discendenti, anche se avvenuti per il tramite dei patti di famiglia (la portata dell’esenzione è quindi più ampia), non sono soggetti all’imposta di successione e donazione nonché alle imposte ipotecarie e catastali. Tutto ciò a condizione che i discendenti proseguano l’attività d’impresa per almeno cinque anni, ovvero, se il trasferimento ha per oggetto partecipazioni in società di capitali, detengano il controllo per lo stesso periodo. Questi trasferimenti, quindi, sono esentati dall’imposizione indiretta.
Chiaramente l’interpretazione di questa normativa fiscale pone delle problematiche specifiche, in quanto dalla stesura testuale si evince una differenza tra le partecipazioni che riguardano soggetti IRES e le partecipazioni di altri soggetti. Dalla lettera della norma, infatti, si rileva che per le partecipazioni in soggetti diversi da quelli IRES, cioè in società di persone, non c’è il limite del controllo con un’estensione di fatto del beneficio dell’esenzione. La norma fiscale, inoltre, distingue il beneficio del controllo a seconda che si tratti di aziende o di partecipazioni, nel senso che nel caso di aziende si preoccupa della continuità dell’attività d’impresa, per le partecipazioni occorre detenere le partecipazioni di controllo per almeno cinque anni. A tal proposito esiste una circolare ministeriale, la n.11 del 16 febbraio 2007, ampia sulla finanziaria, che rispondendo ad un quesito sull’applicabilità di detti benefici nel trasferimento a favore di tre eredi, anche a mezzo di patto di famiglia, di una partecipazione di controllo, ribadisce la spettanza del beneficio anche se la partecipazione è ceduta in comproprietà.
Occorre infine segnalare un’ultima particolarità che, almeno ad una prima lettura, appare come una vera e propria svista. La disciplina tributaria prevede il requisito del controllo soltanto per le società di capitali residenti in quanto la norma richiama l’art.73, comma 1, lett. a) del Testo Unico, laddove sono elencate appunto le società di capitali residenti, mentre le non residenti sono disciplinate alla lett. b). Una simile interpretazione, caratterizzata dall’assenza di limitazioni per le partecipazioni in società non residenti e necessità del controllo per almeno cinque anni per le società residenti, determinerebbe una sorta di discriminazione inversa a favore delle società di capitali non residenti, cosa che prima facie sembra paradossale. Infatti, nell’ipotesi di cessione a titolo gratuito, anche all’interno di un patto di famiglia, di una partecipazione di una società di capitali non residente, anche in assenza di controllo, spetterebbe il beneficio, che invece non spetterebbe nella cessione a titolo gratuito di partecipazioni di società di capitali residenti. Per tali motivi sembrerebbe più coerente un’interpretazione che estenda la disciplina delle società residenti a quelle non residenti, distinguendo in modo analogo le società di persone dalle società di capitali. E’ bene ribadire, tuttavia, che contro una tale interpretazione sussiste un serio ostacolo nella lettera della norma.
Una riflessione finale. Tutte le considerazioni espresse, sia pure problematicamente ed “a prima lettura”, presuppongono l’adesione ad un’ipotesi in cui tutte le movimentazioni economiche dei patti di famiglia sono considerate “complessivamente” trasferimenti a titolo gratuito. E’ evidente che, se tale profilo viene negato o si complica a livello civilistico, automaticamente può mutare anche sul piano fiscale. Se si considerano, infatti, a titolo esemplificativo, i pagamenti fatti ai legittimari esclusi come atti a titolo oneroso, automaticamente diverrebbero (potenzialmente) applicabili altre norme fiscali; si pensi, per le imposte sui redditi, alla disciplina dei redditi diversi di cui all’art. 67, comma 1, lett. l) del Testo Unico. Questa disposizione, che è una disciplina di “chiusura”, attrae nel regime impositivo dei redditi diversi tutte le somme in funzione di obblighi di fare, non fare o permettere, con un disposto molto ampio e agevolmente suscettibile di interpretazione estensiva, che di fatto può ricondurre all’imposizione sul reddito una serie quasi indefinita di fattispecie; tra queste potrebbero anche essere ricondotti anche i pagamenti fatti ai legittimari, se qualificati quali atti a titolo oneroso.
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