La Consulta si pronuncia ancora una volta sulla tassatività dell’elenco in materia di oneri deducibili ai fini delle imposte sul reddito..
di Beatrice d’Anna


La Corte Costituzionale, con la sentenza n. 373 del 14 novembre 2008, ha confermato il principio di tassatività delle previsioni normative contenute nell’art. 10, comma 1, lett. c) del D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi), dichiarando non fondata la questione di legittimità costituzionale di tale norma, sollevata, in riferimento all’art. 3 Cost., dalla Commissione Tributaria provinciale di Novara.
Quest’ultima, difatti, si era rivolta alla Consulta sollevando, con ordinanza del 12 ottobre 2007, una questione di legittimità costituzionale del summenzionato articolo, nel corso di un giudizio di impugnazione del diniego di rimborso dell’IRPEF, relativa a quanto corrisposto da un contribuente alla propria ex coniuge nel 2004 per il mantenimento del comune figlio maggiorenne.
La questione sollevata dalla Commissione tributaria provinciale, dunque, ineriva alla presunta incostituzionalità della norma laddove esclude la deducibilità dal reddito complessivo, ai fini delle imposte dirette, dell’assegno di mantenimento, che risulta dovuto in base ad un provvedimento dell’autorità giudiziaria, destinato ai figli, ex art. 10 comma 1, lett. c), laddove, invece, lo stesso art. 10 comma 1, lett. d) del D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 stabilisce tale deducibilità unicamente per gli assegni alimentari, dovuti, invece, per legge ex art. 433 c.c.
In particolare costituiscono oneri deducibili, che hanno un peso rilevante nella determinazione dell'imposta sul reddito dovuta dalla persona fisica, poiché incidono concretamente sulla diminuzione delle imposte da pagare, gli assegni corrisposti al coniuge separato o divorziato, anche se residente all'estero, in conseguenza di separazione legale ed effettiva, di scioglimento o annullamento di matrimonio, e di divorzio, con esclusione della quota di mantenimento dei figli, sulla base di quanto previsto dall'articolo 10, comma 1, lettera c), del Tuir.
Gli assegni periodici sono deducibili nella misura in cui risultano dal provvedimento dell'autorità giudiziaria, mentre per il coniuge percipiente gli assegni in argomento rientrano tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente.
Gli assegni periodici corrisposti al coniuge separato, per il solo mantenimento dei figli, sono indeducibili, in quanto trattasi di assegni estranei alla previsione dell'articolo 10, comma 1, lettera c), del Tuir, mentre gli assegni periodici corrisposti senza la specificazione della parte destinata al mantenimento dei figli, sono deducibili nei limiti del 50 per cento dell'importo, così come disposto dall'articolo 3, comma 1, del Dpr 4 febbraio 1988, n. 42.
L'assegno alimentare, invece, ai sensi della successiva lettera d), dell'articolo 10 del Tuir, è deducibile per il suo intero importo.
La CTP, a sostegno delle proprie ragioni, motivava l’invio degli atti al Giudice delle Leggi affermando che, in tal modo, si evidenziava una disparità di trattamento – e per ciò stesso una violazione dell’art. 3 Cost. - tra chi è obbligato a corrispondere l’assegno alimentare e chi, invece, quello di mantenimento pur trattandosi di elargizioni aventi <<analoga funzione>>.
Nel giudizio costituzionale, peraltro, intervenuta l’Avvocatura generale dello Stato, questa deduceva a contrario che il rimettente poneva sullo stesso piano situazioni diverse facendo proprio l’orientamento della Corte di cassazione civile (12477/04, 26259/05 e 24498/06) e deducendo la discrezionalità del legislatore in tema di regolazione delle ipotesi di deducibilità delle spese ai fini fiscali; inoltre, l’Avvocatura sosteneva che l’accoglimento della questione avrebbe generato disparità di trattamento tra il genitore separato o divorziato obbligato dall’autorità giudiziaria al mantenimento del figlio e quello che, invece, contribuisce al mantenimento del figlio in via ordinaria per effetto degli artt. 147 e 148 c.c.
La Corte costituzionale, dunque, ha dichiarato non fondata la questione di legittimità sollevata dai Giudici tributari in quanto trattasi di fattispecie eterogenee e quindi tali da avere un trattamento fiscale diverso ed in quanto la scelta del legislatore di consentire la deduzione fiscale esclusivamente dell’assegno periodico alimentare e non di quello di mantenimento appare ispirata a favorire l’adempimento dell’obbligo alimentare, cioè di un obbligo che sorge solo ove manchi quello di mantenimento e quindi, ove sia divenuto meno intenso il vincolo di solidarietà familiare.
Infatti, a parere di chi scrive, mentre il mantenimento del proprio figlio costituisce un atto fisiologico anche in un momento patologico come quello della disgregazione familiare, l’obbligo alimentare costituisce una situazione forzata posta in essere di malavoglia dall’erogante solo sulla base di un contenuto impositivo ex art. 433 c.c.
La Corte Costituzionale ha correttamente respinto la questione di legittimità sollevata, sulla base di presupposti e funzioni diverse tra l'obbligo di mantenimento dei figli e l'obbligo degli alimenti legali in favore dei medesimi; (oltre al presupposto della ragion fiscale e del principio di certezza e semplicità).
Ma le motivazioni lasciano a desiderare, infatti, la Corte non sembra aver illustrato specificamente le ragioni per cui l’assegno di mantenimento a favore del figlio non possa costituire anch’esso onere deducibile.
Il ragionamento della Consulta si fonda sulla interpretazione offerta dalla giurisprudenza costituzionale e di cassazione, sulla differenza tra assegno alimentare e quello di mantenimento.
E’ evidente la differente ratio che anima l’obbligazione alimentare rispetto a quella del mantenimento. L’assegno di mantenimento risponde ad un’esigenza di continuità nel godimento del tenore di vita esistente durante l’unione familiare; l’assegno alimentare, invece, è finalizzato a garantire il godimento del minimum di vita dignitosa ed è legato alla prova, non solo dello stato di bisogno, ma anche dell’impossibilità da parte dell’alimentando di provvedere in tutto o in parte al proprio sostentamento mediante l’esplicazione dell’attività lavorativa. 
La Corte costituzionale ha ribadito, infatti, quanto precedentemente dalla medesima affermato nella sentenza n. 506 del 2002, secondo cui  l’assegno di mantenimento è equiparabile a quello alimentare solo nei limiti in cui il primo abbia carattere alimentare. Tuttavia, anche accertato lo stato di bisogno l’importo corrisposto a titolo di alimenti non è determinabile in quanto ricompreso nel maggiore importo del mantenimento e per tale motivo risulta impossibile ricavarne l’eventuale quota deducibile. Inoltre, atteso che il legislatore tributario determina i propri criteri di imposizione fiscale sulla certezza dell’ammontare degli oneri deducibili, in quanto non può lasciare alla discrezionalità dell’amministrazione finanziaria o alla volontà del contribuente l’individuazione degli stessi, l’assegno alimentare inglobato nell’assegno di mantenimento, non essendo determinabile l’esatto importo, è privo del requisito della certezza e, quindi, non deducibile.
Partendo dalla premessa che gli oneri deducibili hanno una funzione extrafiscale, cioè non sono preordinati a realizzare lo scopo dell’IRPEF, ma scopi politici di altro genere, è condivisibile la deduzione dell’Avvocatura generale dello Stato, secondo cui l’accoglimento della sollevata questione avrebbe comportato un’ingiustificata disparità di trattamento tra il genitore separato o divorziato che, in quanto destinatario di un provvedimento giudiziario che lo obbliga a corrispondere l’assegno per il mantenimento del figlio, può dedurre tale assegno dal reddito imponibile ed il genitore che, ex artt. 147 e 148 c.c. contribuiendo al mantenimento del figlio in via ordinaria, non può operare detta deduzione.
Da questa disparità di trattamento, a parere di chi scrive, ne sarebbe derivato un trattamento di favore nei confronti del coniuge separato e, quindi, un ulteriore incentivo per molti soggetti a separarsi, con la conseguenza che sarebbe stato leso il fine della tutela della famiglia, come società naturale fondata sul matrimonio, principio sancito dall’art. 29 Cost.
Vi è una differenza anche fiscale tra l’assegno alimentare e quello di mantenimento. Infatti mentre l’assegno di mantenimento versato a favore dei figli non va dichiarato dal coniuge che li percepisce, né dedotto dal coniuge che l’ha versato, l’assegno alimentare è deducibile per l’erogante e va dichiarato dal beneficiario.
L’affermazione della Consulta, dunque, che “mentre l’obbligo di mantenimento è espressione del dovere di solidarietà familiare sancito dall’art. 30 Cost. ed assolve la funzione di consentire il pieno sviluppo della personalità dei figli, l’obbligo alimentare sussiste, invece, solo ove non vi sia obbligo di mantenimento ed assolve la diversa funzione di assistenza familiare, in quanto è diretto esclusivamente ad ovviare allo stato di bisogno ed all’incapacità dell’alimentando di farvi fronte”, dal punto di vista pragmatico, perchè è questo il reale problema, non soddisfa le pretese di chi si vede privato della facoltà di dedurre dalle imposte l’importo versato a titolo di mantenimento.
Le conclusioni a cui perviene la Corte Costituzionale sembrerebbero dettate per l’ennesima volta a far valere la discrezionalità del legislatore in materia di deduzioni - in base all’andamento generale dell’economia, al gettito dei tributi, cercando di evitare evasioni d’imposta-, che “rimane insindacabile nel giudizio di costituzionalità, a meno che non trasmodi in arbitrio” e finalizzata  alle esigenze di cassa dello Stato.
Non si può dubitare, infatti, che l’ammontare degli assegni di mantenimento è nettamente superiore a quello degli assegni alimentari e che, pertanto, una eventuale deducibilità degli stessi comporterebbe un onere eccessivo per le finanze statali che si vedrebbero corrose da un’ulteriore minor gettito.
Numerosi sono, infatti, i richiami giurisprudenziali, di cassazione e costituzionali, che opera la Consulta al fine di giustificare la discrezionalità del legislatore tributario – che non assuma i caratteri dell’arbitrio – nello stabilire quali oneri debbano essere considerati deducibili.
A tal proposito, infatti, è da sottolineare che il Giudice delle Leggi di rado ha sufficientemente motivato i suoi provvedimenti limitandosi, nella maggior parte dei casi, a formulare generiche asserzioni di non arbitrarietà e ragionevolezza dello Stato in tema di deducibilità, oppure in altri ha accumulato notevoli ritardi nel pronunciarsi.
E’ il caso, infatti, della questione di legittimità costituzionale sollevata da numerose Commissioni tributarie provinciali, prima fra tutte quella di Genova, che hanno richiesto alla Consulta di pronunciarsi sulla incostituzionalità della indeducibilità dell’IRAP ai fini dell’IRES e dell’IRPEF.
Ad oggi, nonostante i numerosi ricorsi (521 del 2004 e 180,181,182,183, 362 e 498 del 2007), tutti aventi il medesimo oggetto e riuniti in un unico giudizio innanzi alla Corte costituzionale, quest’ultima, che si doveva pronunciare il 12 marzo 2008, non ha ancora provveduto.
Le ragioni di tale ritardo possono essere desunte unicamente nell’effetto disastroso che una pronuncia di accoglimento provocherebbe alle finanze pubbliche, atteso che ad essa seguirebbero migliaia di richieste di rimborso degli importi già versati dai contribuenti con un aggravio di svariati miliardi di euro per lo Stato.
Tali considerazioni portano alla conclusione che la Corte costituzionale, in tema di imposizione fiscale, e più in particolare di deducibilità degli oneri, sembra ancora una volta garantire e riconoscere l’autonomia del potere dello Stato nella giurisdizione tributaria.