Nozione di tributo e giurisdizione del giudice speciale nell’insegnamento della Corte Costituzionale.
di Dea Squillante(*)



Sommario: 1. Introduzione. – 2. La nozione di tributo negli ultimi orientamenti della giurisprudenza. – 3. Sentenza della Corte Costituzionale n. 335/2008: natura della tariffa del servizio idrico integrato. – 4.Conclusioni.



1. Introduzione.

La confusione normativa e l’assenza di principi chiari riguardo la nozione di tributo e relativa giurisdizione, nonché il caotico ed incoerente allargamento delle materie di competenza delle Commissioni tributarie (oggetto delle evoluzioni legislative), ha determinato, nel tempo, una feconda attività della Corte Costituzionale. Ne sono esempio cardine, infatti, alcune sentenze pronunciate dalla Consulta proprio nel corso del 2008 (in particolare, sentt. n.64 del 14 marzo 2008 in tema di Cosap, n.130 del 14 maggio 2008 sul lavoro nero, e la recentissima sent. 335 del 10 ottobre 2008 sul canone di depurazione), le quali chiariscono innanzitutto il concetto di tributo ed i limiti di competenza dei giudici tributari, da un lato, ma risolvono in parte un contrasto interpretativo con la Suprema Corte sorto già da tempo in tema di processo tributario, dall’altro.
Nel lavoro che segue si vuole ripercorrere il ragionamento della Consulta in tema di nozione di tributo e giurisdizione speciale, mettendo in risalto come sia di fondamentale importanza l’individuazione della natura di una prestazione patrimoniale dovuta da un soggetto in qualità di contribuente o di semplice parte di un rapporto sinallagmatico di diritto privato.


2. La nozione di tributo negli ultimi orientamenti della giurisprudenza.

Il linguaggio comune e quello giuridico non sempre coincidono nel loro significato; infatti, termini come tributo, imposta, tassa, tariffa, canone, ecc. vengono usati, molto spesso, con significati equivalenti anche se, giuridicamente, indicano istituti ben diversi. Inoltre, la carenza di una definizione normativa specifica che indichi e spieghi le tassative differenze che distinguono i singoli tributi ha comportato una necessaria interpretazione (sempre in evoluzione) da parte dei giuristi che hanno cercato di formulare definizioni quanto più appropriate e chiare rispetto alla natura e alla funzione dei tributi medesimi.
In linea di principio, possiamo sicuramente affermare che la nozione di tributo ha subìto delle profonde evoluzioni; partendo dalle impostazioni degli studi di scienze delle finanze e considerando la forte influenza della dottrina tedesca di diritto pubblico, il tributo è stato da sempre visto quale espressione tipica della sovranità dello Stato. Di qui, l’individuazione di esso come entrata coattiva, autoritativa, nel senso che la sua obbligatorietà deriva dall’autorità dello Stato ed è, dunque, imposta. Ma, se da un lato la coattività distingue il tributo dalle entrate di diritto privato, essa diventa requisito necessario ma non più sufficiente a distinguerlo dalle altre entrate di diritto pubblico (si pensi, ad esempio, alle sanzioni pubbliche). Infatti, la Corte delle leggi e la Corte di Cassazione hanno ricompreso fra le prestazioni patrimoniali imposte fattispecie fra loro diverse e di difficile omologazione, accomunate però dall’essere caratterizzate da un depauperamento coattivamente imposto da una fonte normativa primaria e dall’essenzialità di un atto autoritativo promanante da un soggetto che eserciti una potestà pubblica.
Pertanto, nella nozione di prestazione patrimoniale imposta sono stati ricompresi non solo i tributi ma anche i contributi, le tariffe dovute a soggetti appartenenti all’apparato pubblico generalmente inteso, con riferimento a prestazioni da questi erogate(1).
In verità, il tema del tributo non ha sempre caratterizzato la Corte Costituzionale e la Suprema Corte per univocità di orientamento. Se, da un lato, la Consulta ha fornito interventi chiarificatori partendo dal concetto di legge tributaria prima ancora che da quello di tributo(2), dall’altro, la Corte di Cassazione ne ha elaborato un concetto dilatato, sia sotto l’aspetto oggettivo che soggettivo. Si legge, infatti, nella sentenza della Corte, a Sezioni Unite, n. 25551 del 23/10/2007, che “Per poter affermare la giurisdizione tributaria quando si controverte di un’entrata pubblica, occorre predicarne la natura di “tributo”, nozione questa che è comprensiva di imposte e di tasse: le imposte afferiscono a fatti che manifestano la capacità contributiva del soggetto e sono dirette ad approntare i mezzi finanziari per il perseguimento dei fini generali dello Stato o di altri enti impositori; le tasse sono invece legate al finanziamento, in particolare, di un’attività o di un servizio pubblico e riguardano specificamente il contribuente, potenziale o effettivo fruitore dello stesso”.
Dunque, le imposte sono il mezzo deputato ad alimentare la finanza pubblica in generale per perseguire finalità di interesse pubblico e devono essere rapportate alla capacità contributiva del soggetto passivo dell’obbligazione tributaria; le tasse, invece, costituiscono entrate pubbliche differenziate poiché sarebbero destinate al finanziamento di una funzione o di un servizio pubblico specifico imputabile al reale o potenziale fruitore del servizio medesimo. Secondo la dottrina, le tasse potrebbero rappresentare la linea di confine tra le imposte e le altre entrate patrimoniali extratributarie. Ma ancora, la sentenza prosegue affermando che: “Deve quindi distinguersi tra tassa, da una parte, che condivide la natura tributaria delle imposte, e, dall’altra, canoni (o tariffe o diritti speciali) e prezzi pubblici, che rientrano nella categoria delle entrate patrimoniali pubbliche extratributarie; distinzione questa che si racchiude in una qualificazione formale prima ancora che contenutistica. E’ il legislatore che assegna ad una determinata prestazione del soggetto che fruisce il servizio la qualificazione di tassa, e così la assoggetta al regime dei “tributi”, ovvero di canone o prezzo pubblico; e costruisce alternativamente il nesso tra entrata pubblica ed erogazione del servizio vuoi in termini di para commutatività (tassa), vuoi di commutatività o di vera e propria sinallagmaticità (entrate pubbliche extratributarie); come risultava, ad esempio, dal raffronto tra canone demaniale e tassa per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche la cui sottile linea di demarcazione, in presenza di due fattispecie aventi chiaramente un comune sostrato economico, correva lungo il tracciato della diversa costruzione normativa”.
Se ne deduce che una prestazione patrimoniale imposta assume la qualificazione di tassa soltanto se il legislatore lo ha disposto espressamente. Altrimenti, tale prestazione rientrerà nel diverso insieme di entrate extratributarie, a meno che essa non presenti marcate caratteristiche sostanziali che permettano di assimilarla più ad un tributo che ad una prestazione di natura diversa, anche se non espressamente disciplinata dal legislatore.
Diverso l’orientamento della Corte Costituzionale, che esclude la condizione della espressa qualificazione formale normativa. Infatti, la sentenza n. 64/2008, di notevole interesse sul tema trattato, precisa i “criteri che, indipendentemente dal nomen iuris utilizzato dalla normativa che disciplina tali entrate, consistono nella doverosità della prestazione e nel collegamento di questa alla pubblica spesa, con riferimento ad un presupposto economicamente rilevante” (si veda anche: sentenze n. 334 del 2006 e n. 73 del 2005). Per cui, si assiste ad una scissione del tributo dal nomen iuris usato dal legislatore. Esso si caratterizzerebbe per la connessione dell’obbligo di prestazione finalizzato alla contribuzione della spesa pubblica, con riferimento ad un presupposto economicamente rilevante.
Strettamente collegato al problema della natura della prestazione pecuniaria coattiva è quello della giurisdizione. Nella citata sentenza la Consulta afferma la competenza del giudice ordinario e non delle Commissioni tributarie in materia di Cosap(3), ritenendo di non poter attribuire natura tributaria al suddetto canone e precisando che l’attribuzione di controversie non tributarie alla giurisdizione tributaria comporterebbe la violazione dell’art. 102 della Costituzione, cioè il divieto di istituire giudici speciali. Si legge nel testo della sentenza: “il difetto della natura tributaria della controversia fa necessariamente venir meno il fondamento costituzionale della giurisdizione del giudice tributario, con la conseguenza che l’attribuzione a tale giudice della cognizione della suddetta controversia si risolve inevitabilmente nella creazione, costituzionalmente vietata, di un nuovo giudice speciale”.
La corte Costituzionale, rifacendosi al diritto vivente espresso dalla Suprema Corte, conferma quanto già detto dalla medesima. Infatti, non è possibile sovrapporre perfettamente Cosap e Tosap(4), poiché il primo è stato concepito dal legislatore come un quid ontologicamente diverso, sotto il profilo strettamente giuridico, dal tributo Tosap, in luogo del quale può essere applicato; inoltre, risulta disegnato come corrispettivo di una concessione, reale o presunta (nel caso di occupazione abusiva), dell’uso esclusivo o speciale di beni pubblici.
In definitiva, tale sentenza è di rilevante interesse poiché appiana un contrasto giurisprudenziale precedente e chiarisce, con il riferimento esplicito al diritto vivente della Corte di Cassazione, alcuni punti importanti sul tema in oggetto. Per cui, l’individuazione della natura di una prestazione è di fondamentale importanza perché da ciò dipende la legittimità del giudice adito, in caso di controversia tra le parti.
La sentenza n. 64/2008 è stata richiamata anche in una sentenza successiva, la n. 130/2008, con cui la Consulta ha dichiarato illegittimo l’art. 2, comma 1, D. Lgs. n.546/92 nella parte in cui attribuisce alla giurisdizione tributaria le controversie relative alle sanzioni irrogate da uffici finanziari. Con riferimento specifico all’oggetto della questione, le sanzioni in tema di lavoro non hanno natura tributaria e non possono certo acquisirla soltanto perché irrogate dall’ufficio finanziario formalmente competente a farlo (ordinanza n.34/2006). Così, ed è qui il riferimento alla sentenza n.64, la Corte ribadisce la violazione dell’art. 102 Cost. in caso di errata attribuzione alla giurisdizione tributaria di controversie aventi natura non tributaria(5).
Concludendo, quello che in passato era un ampio campo d’azione della giurisprudenza tributaria, attribuito da un legislatore in certi casi leggero, è stato ridimensionato dalla Corte Costituzionale. In tal modo, il contribuente non potrà adire sempre il giudice tributario per dirimere questioni che riguardano tributi e prestazioni che, invece, non hanno natura tributaria.


3. Sentenza della Corte Costituzionale n. 335/2008: natura della tariffa del servizio idrico integrato.

Con sentenza n.335 del 10 ottobre 2008, la Corte Costituzionale ha sancito l'illegittimità dell’art. 14, comma 1, legge 5 gennaio 1994, n.36(6) (disposizioni in materia di norme idriche, Legge Galli) e dell’art. 155, comma 1, primo periodo, del D.lgs. 3 aprile 2006, n. 152 (norme in materia ambientale) nella parte in cui è previsto l’obbligo, per in contribuente, di versare la relativa quota della tariffa, anche quando gli impianti di depurazione manchino o siano temporaneamente inattivi. La tariffa del servizio idrico integrato è corrisposta a fronte dell'attività diretta alla generale gestione delle acque (da parte del gestore e per conto dei Comuni), e cumula in sé tre distinti elementi: servizio acque potabili, servizio fognatura e servizio trattamento reflui.
Il giudice rimettente (giudice di pace di Gragnano) sollevava questione di legittimità della citata normativa rispetto agli articoli 2, 3, 32, 41 e 97 della Costituzione, affermando soprattutto che la società convenuta aveva richiesto il pagamento del canone di depurazione pur non avendo effettuato il servizio di depurazione delle acque reflue, né potendolo fare, a causa della carenza degli impianti. Inoltre, tale servizio costituirebbe il corrispettivo di una prestazione complessa, correlata all’approvvigionamento idrico, civilisticamente rientrante nel contratto di somministrazione. Ma, la società convenuta replicava avvalendosi della espressa previsione di legge (articolo 14 legge 36/94) a norma della quale il canone è dovuto “anche nel caso in cui la fognatura sia sprovvista di impianti centralizzati di depurazione”.
Secondo i giudici della Consulta, la tariffa deve essere determinata in base a criteri analoghi a quelli stabiliti per la determinazione delle tariffe dei servizi pubblici locali dall'art. 117 D.lgs. 267/2000 (Testo unico delle leggi sull'ordinamento degli enti locali) e cioè tenendo conto della qualità della risorsa idrica e del servizio fornito, delle opere e degli adeguamenti necessari. Ciò comporta che, eliminando la diretta relazione tra pagamento della quota ed effettivo svolgimento del servizio, il primo comma dell'articolo 14 della legge Galli risulta "irragionevole" poiché non trova corrispondenza con il corrispettivo contrattuale richiesto.
Inoltre, la natura di corrispettivo della tariffa è stata riconosciuta anche dalla Suprema Corte, la quale ha ritenuto sussistente la giurisdizione del giudice ordinario sul presupposto che, nel passaggio dalla disciplina previgente a quella della Legge Galli, i canoni di depurazione delle acque reflue si sono trasformati da tributo in “corrispettivo privato” (7).
Ulteriore conferma di tale tesi sulla natura della tariffa si individua nella lettera b) del quinto comma dell’art. 4 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto), come modificato dall’art. 31, comma 30, della legge 23 dicembre 1998, n. 448 (Misure di finanza pubblica per la stabilizzazione e lo sviluppo), i quali, come si legge in sentenza: “considerano le quote di tariffa riferite ai servizi di fognatura e depurazione come veri e propri corrispettivi dovuti per lo svolgimento di attività commerciali, «ancorché esercitate da enti pubblici», come tali assoggettate a IVA. Infatti, la qualificazione, anche ai fini di quest’ultima imposta, di dette quote di tariffa come corrispettivi evidenzia ulteriormente la scelta del legislatore di non ricondurre le quote stesse al novero di quei «diritti, canoni, contributi» che la normativa comunitaria (da ultimo, art. 13, paragrafo 1, primo periodo, della Direttiva n. 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006) esclude in linea generale dall’assoggettamento a IVA, perché percepiti da enti pubblici per le attività od operazioni che esercitano in quanto pubbliche autorità”.
Concludendo, secondo la Corte Costituzionale la tariffa del servizio idrico integrato si configura, in tutte le sue componenti, come corrispettivo di una prestazione commerciale complessa, il quale, ancorché determinato nel suo ammontare in base alla legge, trova fonte non in un atto autoritativo direttamente incidente sul patrimonio dell’utente, bensì nel contratto di utenza. La connessione di tali componenti è evidenziata dal fatto che, a fronte del pagamento della tariffa, l’utente riceve un complesso di prestazioni, consistenti sia nella somministrazione della risorsa idrica, sia nella fornitura dei servizi di fognatura e depurazione. Ne consegue che la quota di tariffa riferita al servizio di depurazione, in quanto componente della complessiva tariffa del servizio idrico integrato, ne ripete necessariamente la natura di corrispettivo contrattuale, il cui ammontare è inserito automaticamente nel contratto (art. 13 della legge n. 36 del 1994).
Infine, tale sentenza si estende anche alla disciplina di cui all’art. 155(8), comma 1, primo periodo, del D.lgs. 3 aprile 2006, n. 152 (norme in materia ambientale), nonostante la questione sia stata sollevata limitatamente alla vecchia disciplina (Legge Galli). Ciò è possibile in virtù di una norma della legge sul funzionamento della Corte (articolo 27, legge 87/53), che permette alla Corte di dichiarare anche quali sono le altre disposizioni legislative, la cui illegittimità è conseguenza della decisione adottata.


4. Conclusioni.

Fin dalla sua istituzione, la tariffa per il servizio idrico integrato è stata applicata e riscossa nella sua interezza anche nei comuni privi dell’impianto di depurazione, con l’unica condizione che il relativo gettito fosse assoggettato al vincolo di destinazione di realizzazione dell’impianto medesimo. Con la sentenza n. 335/2008 i giudici della Consulta, partendo dalla natura giuridica della tariffa e qualificandola come corrispettivo privatistico e non come tributo, hanno dichiarato illegittima la riscossione della stessa in caso di assenza o mancato funzionamento del depuratore.
Sintetizzando le considerazioni della Corte, possiamo segnalare quattro punti fondamentali: a) la lettera della disciplina di riferimento adotta la locuzione di “corrispettivo del servizio idrico integrato”; b) la tariffa assicura la copertura integrale dei costi del servizio, utilizzando il metodo che, in generale, è usato per remunerare i servizi pubblici, quali, ad esempio, i servizi aeroportuali (diritti aeroportuali), di accertata natura privatistica; d) la disciplina dell’IVA, contenuta nell’articolo 4, D.P.R. n. 600/1973, a mente della quale costituisce attività commerciale l’erogazione dei servizi di fognatura e depurazione, anche se svolta da enti pubblici; e) l’inapplicabilità della riscossione tramite ruolo, che rappresenta una modalità di incasso solitamente riservata alle entrate tributarie.
La pronuncia determina due conseguenze importanti. Da un lato, l’insorgenza in capo ai cittadini stabiliti in comuni privi d’impianto di depurazione del diritto al rimborso della quota indebitamente versata; dall’altro, il passaggio dalle Commissioni tributarie al g.o. della giurisdizione competente sulle liti in materia di quota relativa al servizio di fognatura e depurazione. Tale mutamento di giurisdizione è, di certo, conseguenza dei principi statuiti recentemente dalla Corte Costituzionale nella sentenza n. 64/2008. Infatti, come già approfondito nei paragrafi precedenti, è illegittima l’attribuzione alle Commissioni delle controversie non attinenti entrate tributarie, per violazione del divieto di istituzione di giudici speciali, sancito nell’articolo 102 della Costituzione.

Bibliografia essenziale
   - De Mita E., Gli slalom del canone di depurazione, da “Il Sole 24 ORE”, NORME E TRIBUTI - FISCO E COSTITUZIONE, Domenica 26 Ottobre 2008
   - Villani M., Il concetto di tributo ai fini dell’individuazione della giurisdizione delle Commissioni Tributarie, in http://www.fiscoetasse.it, 11/12/2008.
   - Tesauro F., Istituzioni di diritto tributario, UTET Giuridica, 2007.
   - Rassegna Corte Costituzionale e Corte di Cassazione

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