Innovazione e diritto

Abuso di diritto: l’opinione della cassazione

Corte di Cassazione, SS.UU., sent. n.30055 del 23 dicembre 2008
La sentenza, inerente la problematica di dividend washing, nell’affermare l’esistenza di un principio di inopponibilità all'erario di negozi volti ad abusare di norme di favore, ha aderito all'indirizzo di recente affermatosi nella giurisprudenza della Sezione tributaria (si veda, da ultimo, Cass. 10257/2008, 25374/2008), fondato sul riconoscimento dell'esistenza di un generale principio antielusivo; pertanto, la fonte di tale principio, in tema di tributi non armonizzati, quali le imposte dirette, va rinvenuta non nella giurisprudenza comunitaria, ma negli stessi principi costituzionali che informano l'ordinamento tributario italiano. Ed in effetti, i principi di capacità contributiva (art. 53 Cost., comma 1) e di progressività dell'imposizione (art. 53 Cost., comma 2) costituiscono il fondamento sia delle norme impositive in senso stretto, sia di quelle che attribuiscono al contribuente vantaggi o benefici di qualsiasi genere, essendo anche tali ultime norme evidentemente finalizzate alla più piena attuazione di quei principi. Nel caso di specie, dunque, i giudici di legittimità hanno stabilito che i principi costituzionali della capacità contributiva e della progressività dell’imposizione non permettono di conseguire vantaggi fiscali attraverso strumenti giuridici rivolti esclusivamente all’adozione al risparmio d’imposta, anche laddove non ricorrano violazioni o contrasti diretti con alcuna specifica disposizione, in assenza di ragioni economicamente apprezzabili.

Corte di Cassazione, SS.UU., sent. n. 30057 del 23 dicembre 2008
La sentenza, in tema di opponibilità all'amministrazione del negozio (c.d. dividend stripping) da cui deriverebbero sia la detrazione dall'imponibile della quota di ammortamento del costo dell'usufrutto, sia il credito di imposta relativo ai dividendi incassati, affronta, in primo luogo, la questione relativa alla natura del giudizio tributario ed ai poteri di indagine del giudice tributario in ordine al rapporto d'imposta. I giudici affermano che tali poteri sono necessariamente limitati al riscontro della consistenza della pretesa fatta valere dall'amministrazione finanziaria con l'atto impositivo, alla stregua dei presupposti di fatto e di diritto in esso enunciati (da ultimo, Cass. 20516/2006 ). Tale principio si traduce nell’ affermazione secondo cui l'amministrazione è attore in senso sostanziale e perciò gravata dall'onere di provare la fondatezza della pretesa tributaria così come azionata con l'atto impositivo.
In secondo luogo – e con riferimento in particolare, all’abuso di diritto - la Suprema Corte, in piena sintonia con la precedente sentenza n. 30055, afferma, secondo il consolidato orientamento della sezione tributaria, l'esistenza di un generale principio antielusivo.Ciò posto, ribadisce che nell’ art. 53, I e II comma, Cost., si rinviene il fondamento essenziale sia delle norme stricto sensu impositive sia di quelle che attribuiscono al contribuente vantaggi o benefici. Non può in ogni caso ritenersi insito nell'ordinamento, come diretta derivazione delle norme costituzionali, il principio secondo cui il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall'utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale.

Corte di Cassazione – Sez. V civile – sent. n. 1465 del 21 gennaio 2009
La sentenza n. 1465 del 21 gennaio 2009 , relativa ad un caso di evasione tributaria concernente il difetto di inerenza di alcuni costi supportati da una società italiana (ammortamenti, interessi passivi e canoni) di cui l’Ufficio aveva sostenuto la indeducibilità in assenza di attività produttiva in capo alla precitata società, afferma, in primo luogo, che è da escludere “un concetto di rilevanza dell’elusione circoscritta ai soli settori legislativamente predeterminati od in ipotesi tassative”, e riconosce la piena operatività di “una clausola generale antiabuso (nucleo fondante dell’elusione ricavato dall’elaborazione della Corte di giustizia) valida come regola di rango comunitario applicabile d’ufficio in ogni stato e grado a prescindere da specifiche deduzioni (Cass. 24.9.2008 n. 25374) ed utilizzabile per risolvere casi concreti connotati da fumus di elusività anche in settori tendenzialmente estranei all’impatto del diritto comunitario quali quelli riguardanti l’imposizione diretta. (Cass. 13.10.2006 n. 22023 e Cass. 4.4.2008 n. 8772)”. In secondo luogo, aggiunge che è proprio all’interno di questo percorso evolutivo che si pone la pronunzia delle Sezioni Unite (Cass. SS. UU 23.12.2008 n. 30057) la quale, testualmente, ha puntualizzato “anche in ottica costituzionale, come il divieto di trarre indebiti vantaggi fiscali dall’utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, rappresenti un principio generale non scritto vigente dell’ordinamento italiano siccome fondato sull’art. 53 della Costituzione”. Per ciò che attiene alla ripartizione dell’onere della prova nel processo tributario, poi, dopo aver ribadito che compete all’Amministrazione finanziaria allegare i fatti e gli elementi costitutivi della pretesa tributaria e, nella specie, le circostanze a dimostrazione dell’oggettiva natura elusiva delle operazioni poste in essere dal contribuente, così come compete a quest’ultimo assolvere l’onere di illustrare e giustificare le motivazioni di carattere economico - concrete, effettive ed essenziali - poste a fondamento delle scelte operate nell’esercizio dell’attività d’impresa, i giudici di legittimità riconoscono come, nel valutare le scelte e l’attività del contribuente, bisogna agire con maggior cautela allorquando ci si trovi di fronte a disegni e costruzioni finanziarie non usuali per il tortuoso percorso seguito rispetto ad uno più diretto e lineare. ”Il sindacato antielusivo di fronte a tali strategie” affermano i giudici, “non può poi non tener conto dell’evoluzione degli strumenti giuridici necessariamente collegata alle rapide mutazioni della realtà economico nella quale possono trovare spazio forme nuove non necessariamente collegate a normali logiche di profitto della singola impresa”. Nella realtà del mondo di impresa attuale, infatti, una operazione economica, nel suo complesso, può avere degli obbiettivi commerciali (ed economici) ulteriori rispetto al mero vantaggio fiscale o risparmio di imposta. Punto nodale della questione è stabilire se, tenuto conto di tutti i fattori (strategie e volontà delle parti), lo scopo fiscale è l’unico o e quello totalmente predominante. L’amministrazione, quindi, è tenuta in tali casi non solo a prospettare il disegno “elusivo”, ma anche ad esplicitare le proprie conclusioni “mettendo a confronto l’asserito comportamento abusato con il comportamento fisiologico aggirato onde far emergere quella anomala differenza incompatibile con una normale logica economica se non per pervenire a quel risultato elusivo” .

Corte di Cassazione, SS.UU., sent. n.30055 del 23 dicembre 2008
(Pres. Carbone, Rel. D’Alessandro - Accertamento - Disposizioni antielusive - Art. 37, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - Fattispecie - Partecipazioni al capitale di società - Operazioni di acquisto e rivendita - Riscossione di dividendi - Dividend washing - Art. 7-bis, D.L. 9 settembre 1992, n. 372 - Art. 14, comma 6-bis, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 - Sindacato del giudice tributario - Ambito - Principio generale antielusivo - Fonte - Diritto interno)

Elusione tributaria - Esistenza di un principio di inopponibilità all'erario di negozi volti ad abusare di norme di favore - Applicazione in tema di dividend washing

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
La Peruzzi S.p.A. propose opposizione dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Arezzo avverso un avviso di accertamento ai fini IRPEG/ILOR ad essa notificato dall'Ufficio II.DD. di (OMISSIS), conseguente ad un verbale di constatazione della Guardia di Finanza.
Con detto accertamento l'Ufficio, ai sensi del combinato disposto del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 6, comma 2, del TUIR e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, comma 3, disconosceva come fiscalmente deducibili le minusvalenze conseguenti ad operazioni di acquisto e rivendita di titoli, dopo la riscossione dei dividendi, effettuate con la IMIGEST S.p.A., gestore di fondi comuni di investimento, in quanto asseritamente poste in essere a soli fini di elusione fiscale.
Il giudice tributario di primo grado accolse il ricorso e la sentenza venne confermata in appello.
Secondo la Commissione tributaria regionale l'operazione posta in essere dalla Peruzzi, solo successivamente contemplata come operazione elusiva dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 14, comma 6 bis, del TUIR, aggiunto dal D.L. n. 372 del 1992, art. 7 bis, convertito con modificazioni dalla L. n. 429 del 1992, era all'epoca dei fatti del tutto lecita e riconducibile ad un procedimento negoziale indiretto non simulato.
Avverso tale sentenza il Ministero dell'Economia e delle Finanze propone ricorso per cassazione affidato ad un motivo, illustrato da successiva memoria, e la Peruzzi resiste con controricorso, a sua volta illustrato da memoria.
Con ordinanza depositata il 24 maggio 2006 la Quinta Sezione Civile, rilevato che la soluzione della controversia postula l'esame di questioni di massima di particolare rilevanza, ha rimesso gli atti al Primo Presidente, il quale ha disposto l'assegnazione del ricorso alle Sezioni Unite.
La società contribuente ha depositato una memoria ai sensi dell'art. 378 c.p.c..

MOTIVI DELLA DECISIONE
1.- Con l'unico motivo il Ministero ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 2350 e 2433 c.c., del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 14, commi 1 e 4, art. 56, comma 2, art. 66, comma 1, e art. 95 e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, comma 3, oltre al vizio di motivazione.
Deduce in sostanza il Ministero che il prezzo di acquisto dei titoli incorporanti il diritto alla riscossione dei dividendi non può ritenersi omogeneo con il prezzo di vendita degli stessi titoli dopo la riscossione di detti dividendi, cosicchè l'esposta minusvalenza risulterebbe in realtà fittizia.
Resterebbero perciò deducibili le sole spese accessorie per bolli, erroneamente riprese a tassazione, con conseguente diminuzione dell'accertamento quanto all'imponibile di L. 23.792.000 e con proporzionale riduzione della penalità. 2.- Premessa l'intervenuta cessazione della materia del contendere quanto alla pretesa tributaria relativa alla ripresa a tassazione delle spese accessorie e alla conseguente penalità, il ricorso appare per il resto fondato, pur se per motivi diversi da quelli prospettati dal Ministero, riguardanti la stessa opponibilità all'amministrazione del negozio (c.d. dividend washing) da cui deriverebbe la pretesa minusvalenza.
2.1.- Occorre in primo luogo affrontare la questione relativa alla natura del giudizio tributario ed ai poteri di indagine del giudice tributario in ordine al rapporto d'imposta; poteri che - secondo la giurisprudenza di questa Corte - sono necessariamente limitati al riscontro della consistenza della pretesa fatta valere dall'amministrazione finanziaria con l'atto impositivo, alla stregua dei presupposti di fatto e di diritto in esso enunciati (da ultimo, Cass. 20516/2006).
Siffatto principio, che si traduce nella tradizionale affermazione secondo cui l'amministrazione è attore in senso sostanziale e perciò gravata dall'onere di provare la fondatezza della pretesa tributaria così come azionata con l'atto impositivo, merita di essere precisato.
Affermare, infatti, che nel giudizio tributario l'amministrazione finanziaria (e, adesso, l'Agenzia delle Entrate) è attore e che la sua pretesa è quella risultante dall'atto impugnato vuoi dire riconoscere che l'erario aziona una specifica pretesa impositiva - e cioè accerta un determinato debito tributario in capo al contribuente e ne richiede il pagamento - e che il processo che nasce dall'impugnativa dell'atto autoritativo è, si, delimitato nei suoi confini, quanto a petitum e causa petendi, dalla pretesa tributaria, ma solo nel senso che il fondamento e l'entità di questa non possono avere latitudine diversa da quanto dedotto nell'atto impositivo.
Se, in altre parole, l'Amministrazione - come nel caso di specie - fonda il proprio accertamento sull'integrale disconoscimento di una minusvalenza, la pretesa tributaria resta in tal modo individuata - cosicchè la domanda dell'amministrazione non può fondarsi su altro che il disconoscimento di tale minusvalenza - ma è evidente che il tema relativo all'esistenza, validità e opponibilità all'amministrazione dei negozi (nella specie la combinazione tra i contratti di acquisto e di successiva vendita delle azioni) da cui si assume che origini la dedotta minusvalenza è acquisito al processo per effetto dell'allegazione da parte del contribuente, ovviamente gravato dell'onere di provare i presupposti di fatto per l'applicazione della norma (quella relativa alla valutazione delle componenti passive del reddito) da cui discende l'invocata diminuzione del reddito d'impresa imponibile; in conformità del resto alla costante giurisprudenza di questa Corte in tema di onere della prova, in materia tributaria, quanto alle norme di beneficio (cfr. Cass. 14381/2007, 13559/2007, SSUU. 27619/2006).
Se dunque l'oggetto della domanda è la pretesa impositiva e non l'accertamento dell'invalidità o dell'inefficacia di un atto negoziale, e se, al contrario, l'esistenza e l'efficacia del contratto sono dedotti dal contribuente al fine di paralizzare la pretesa dell'amministrazione, ne discende - in conformità alla giurisprudenza di questa Corte (Cass. 89/2007, 11550/2007, 12398/2007) - la sicura rilevabilità d'ufficio delle eventuali cause di invalidità o di inopponibilità all'amministrazione del contratto stesso, sempre che, ovviamente, ciò non sia precluso, nella fase di impugnazione, dal giudicato interno eventualmente già formatosi sul punto o (nel giudizio di legittimità) dalla necessità di indagini di fatto.

2.2.- Nel merito, ritengono le Sezioni Unite di questa Corte di dover aderire all'indirizzo di recente affermatosi nella giurisprudenza della Sezione tributaria (si veda, da ultimo, Cass. 10257/2008, 25374/2008), fondato sul riconoscimento dell'esistenza di un generale principio antielusivo; con la precisazione che la fonte di tale principio, in tema di tributi non armonizzati, quali le imposte dirette, va rinvenuta non nella giurisprudenza comunitaria quanto piuttosto negli stessi principi costituzionali che informano l'ordinamento tributario italiano.
Ed in effetti, i principi di capacità contributiva (art. 53 Cost., comma 1) e di progressività dell'imposizione (art. 53 Cost., comma 2) costituiscono il fondamento sia delle norme impositive in senso stretto, sia di quelle che attribuiscono al contribuente vantaggi o benefici di qualsiasi genere, essendo anche tali ultime norme evidentemente finalizzate alla più piena attuazione di quei principi.
Con la conseguenza che non può non ritenersi insito nell'ordinamento, come diretta derivazione delle norme costituzionali, il principio secondo cui il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall'utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale.

2.3.- Non contrasta con l'individuazione nell'ordinamento di un generale principio antielusione la constatazione del sopravvenire di specifiche norme antielusive, che appaiono anzi - come questa Corte ha osservato - mero sintomo dell'esistenza di una regola generale (Cass. 8772/2008).
Che il legislatore, in epoca successiva a quella cui si riferiscono i fatti di causa, introducendo (con del D.L. n. 372 del 1992, art. 1 bis, convertito con modificazioni dalla L. n. 429 del 1992) nel D.P.R. n. 917 del 1986, art. 14, comma 6 bis, abbia grandemente ridotto (ma non del tutto eliminato) la convenienza fiscale delle operazioni di dividendi washing, espressamente escludendo il credito d'imposta per i dividendi relativamente alle azioni oggetto di acquisto da fondi comuni di investimento o SICAV, successivamente alla delibera di distribuzione degli utili stessi, è infatti circostanza idonea ad offrire indiretta conferma dell'illiceità fiscale di tali operazioni, atteso che, in caso contrario, la norma - che esclude taluni percettori di dividendi da un beneficio fiscale spettante a tutti gli altri - sarebbe palesemente illegittima per violazione del principio di eguaglianza. Il che evidentemente non è, proprio in ragione del fatto che esiste, nell'ordinamento costituzionale, un principio per il quale non è lecito utilizzare abusivamente, e cioè per un fine diverso da quello per il quale sono state create, norme fiscali (lato sensu) di favore, essendo d'altro canto, nel caso di specie, in re ipsa la elusività dell'operazione.
Nè siffatto principio può in alcun modo ritenersi contrastante con la riserva di legge in materia tributaria di cui all'art. 23 Cost., in quanto il riconoscimento di un generale divieto di abuso del diritto nell'ordinamento tributario non si traduce nella imposizione di ulteriori obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l'applicazione di norme fiscali.

2.4.- La pacifica inapplicabilità alla fattispecie, ratione temporis, del menzionato comma 6 bis non esclude perciò la possibilità di rilevare l'abusività della condotta, tanto più che la norma in questione non contempla l'intera fattispecie c.d. di dividend washing ed ogni possibile beneficio fiscale indebito ad essa ricollegabile, ma prende in esame la sola operazione di acquisto di azioni, dopo la delibera di distribuzione degli utili, da un fondo di investimento o da una SICAV, al fine di escludere l'attribuzione del credito di imposta di cui dello stesso art. 14, comma 1.
Come si è detto, per dividend washing si intende infatti la combinazione di un negozio di acquisto di azioni da un fondo di investimento o una SICAV con il successivo negozio di rivendita delle medesime azioni alla stessa società venditrice, dopo la percezione dei dividendi, al fine sia di godere del credito di imposta di cui altrimenti il fondo o la SICAV non godrebbe (ai sensi della L. 23 marzo 1983, n. 77, art. 9, comma 1), sia - come nel caso di specie - al fine di consentire all'acquirente-venditore di diminuire le componenti attive del reddito d'impresa mediante il computo della minusvalenza costituita dal differenziale tra il prezzo di acquisto delle azioni prima della distribuzione del dividendo ed il prezzo di vendita subito dopo la percezione del dividendo stesso.
Che una specifica norma antielusiva abbia espressamente preso in considerazione uno dei benefici fiscali che tipicamente derivano dal negozio abusivo non vuoi dire, pertanto, che il giudice tributario non possa, prendendo atto nella specie della valutazione espressa di elusività dell'operazione da parte del legislatore, utilizzare lo strumento dell'inopponibilità all'amministrazione (adottato dallo stesso legislatore in numerose norme specifiche di carattere antielusivo, quali la L. n. 408 del 1990, art. 10, comma 1, - nel testo dapprima sostituito dalla L. n. 724 del 1994, art. 28, comma 1, e poi modificato alla L. n. 662 del 1996, art. 3, comma 26, - e il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, introdotto dal D.Lgs. n. 38 del 1997, art. 7) anche per ogni altro profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretenda di far discendere dall'operazione elusiva, commessa anche in data anteriore all'entrata in vigore della norma suddetta.

2.5.- Come correttamente viene sottolineato nella sentenza n. 25374/2008, l'esistenza di un principio generale non scritto volto a contrastare le pratiche consistenti in un abuso del diritto è d'altro canto riconosciuta da questa Corte anche in campi diversi dal diritto tributario. Ne è testimonianza la sentenza di queste Sezioni Unite n. 23726/07, nella quale è definitiva come abusiva la pratica di frazionamento di un credito, nella fase giudiziale dell'adempimento, al fine, essenzialmente, di scelta del giudice competente.

2.6.- Nessun dubbio può d'altro canto sussistere riguardo alla concreta rilevabilità d'ufficio, in questa sede di legittimità, della inopponibilità del negozio abusivo all'erario.
In aggiunta alle considerazioni svolte sub 2.1., giova ricordare che, per costante giurisprudenza di questa Corte, sono rilevabili d'ufficio le eccezioni poste a vantaggio dell'amministrazione in una materia, come è quella tributaria, da essa non disponibile (da ultimo, Cass. 1605/2008). Il carattere elusivo dell'operazione può d'altro canto agevolmente desumersi, senza necessità di alcuna ulteriore indagine di fatto, sulla base della compiuta descrizione che se ne rinviene in atti (in specie nella stessa sentenza impugnata) e, soprattutto, della esplicita valutazione proveniente dallo stesso legislatore, per quanto si è osservato sub 2.3. e 2.4. 3.- La sentenza impugnata - fondata sull'implicito presupposto della inesistenza nell'ordinamento di un generale principio antielusivo - risulta dunque erronea e va cassata.
Non essendo necessari, per quanto più sopra osservato, ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito, con la declaratoria di cessazione della materia del contendere per quella parte di accertamento in relazione alla quale l'Ufficio ha dichiarato di abbandonare la pretesa impositiva ed il rigetto, per il resto, del ricorso introduttivo della società contribuente.
La complessità della questione giustifica la compensazione delle spese di lite.

P.Q.M.

La Corte:
Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo della società ricorrente per la parte per la quale l'Amministrazione non ha dichiarato di abbandonare la pretesa impositiva ed in relazione a cui dichiara quindi cessata la materia del contendere; spese compensate.

Corte di Cassazione, SS.UU., sent. n.30057 del 23 dicembre 2008
( Pres. Carbone, Rel. D’Alessandro Accertamento – Disposizioni antielusive – Esistenza di un principio di inopponibilità – Erario di negozi volti ad abusare di norme di favore – Applicazione in tema di c.d. dividend stripping - D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 )

Elusione tributaria. - Esistenza di un principio di inopponibilità all'erario di negozi volti ad abusare di norme di favore. - in tema di dividend stripping

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
1.- Con contratto del 6/11/90 la società statunitense B.W.R.C., priva di stabile organizzazione in Italia, cedette alla Manifattura Lane G. Marzotto & Figli S.p.A. (in seguito Marzotto) l'usufrutto sino al 31/12/92, con facoltà di recesso da parte dell'usufruttuaria, delle azioni di controllo (il 90%) della S.p.A. Beloit Italia di (OMISSIS), dietro il pagamento anticipato di un corrispettivo pari al totale dei dividendi che le parti concordemente presumevano che la società italiana avrebbe distribuito nel periodo. In deroga al disposto dell'art. 2352 c.c., la cedente si riservava il diritto di voto.
Il contratto ebbe esecuzione per il primo anno, dopodichè la Marzotto cedette il proprio diritto alla società Recordati di (OMISSIS), in data 12/3/91, per il corrispettivo di L. 39.000.000.000.
A seguito di ispezione della Guardia di Finanza l'Ufficio II.DD. di (OMISSIS), con l'avviso di accertamento per cui è processo, relativo all'anno di imposta 1990, contestò la simulazione del contratto e recuperò a tassazione nei confronti della Marzotto -dichiarando di agire ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, comma 3, e art. 41 bis - sia la detrazione dall'imponibile della quota di ammortamento del costo di acquisto dell'usufrutto, sia il credito di imposta pari ai 9/16 dei dividendi incassati, irrogando altresì la pena pecuniaria per infedele dichiarazione D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 46, comma 4.
Secondo la Guardia di Finanza, le cui conclusioni sono state integralmente recepite dall'Ufficio, l'operazione sarebbe stata posta in essere al solo fine di conseguire ingiusti vantaggi fiscali, rappresentati, per la società estera, dal mancato versamento della ritenuta a titolo d'imposta prevista dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27, comma 3, e, per la Marzotto, dalla fruizione del credito di imposta (di cui la società estera non avrebbe potuto giovarsi) e dalla deduzione del costo di acquisto dell'usufrutto.
L'avviso di accertamento venne impugnato dalla Marzotto dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Vicenza la quale, previa qualificazione del rapporto come avente natura meramente obbligatoria, confermò l'avviso di accertamento quanto alla ritenuta indeducibilità del credito di imposta, per essere il reddito imputabile alla società proprietaria, annullandolo invece quanto alla ripresa a tassazione del corrispettivo versato dalla stessa Marzotto alla cedente.
Contro tale sentenza proposero appello principale la Marzotto e appello incidentale l'Ufficio.
La Commissione tributaria regionale del Veneto ha accolto l'appello principale, negando l'ipotesi di simulazione e la ricostruzione del rapporto in termini meramente obbligatori, sul rilievo che "certamente le parti hanno voluto utilizzare i varchi legislativi allora esistenti per raggiungere un risultato deprecabile dal punto di vista dell'amministrazione finanziaria (...); di talchè si può affermare che esse hanno voluto esattamente costituire l'usufrutto con quelle determinate modalità non per far apparire titolare di certi proventi, contrariamente alla realtà, un soggetto piuttosto che un altro, con lo scopo di ottenere dei benefici fiscali altrimenti non dovuti, ma hanno effettivamente costituito il diritto di usufrutto a favore di società Marzotto, la quale, in virtù del sistema legislativo in vigore, poteva legittimamente, attraverso un'operazione estremamente abile ma non per questo contraria ad una specifica norma, ottenere il diritto di deduzione oggetto dell'accertamento". 2.- Avverso tale sentenza il Ministero delle Finanze e l'Agenzia delle Entrate propongono ricorso per cassazione in base a tre motivi.
La Marzotto resiste con controricorso, censurando altresì, in via di ricorso incidentale condizionato, la sentenza impugnata nella parte in cui ha disatteso il motivo di appello relativo alla insussistenza del potere del giudice tributario di riqualificare il rapporto, e riproponendo, in via di estremo subordine, la domanda, dichiarata assorbita dalla Commissione tributaria regionale, di annullamento parziale dell'atto di accertamento nella parte in cui assume a componente positivo del reddito non solo l'ammontare del dividendo ma anche l'ammontare del credito di imposta.
La Marzotto ha depositato due successive memorie, sollecitando la rimessione della causa alle Sezioni Unite.
Entrambe le parti hanno depositato memorie, ai sensi dell'art. 378 c.p.c., nell'imminenza dell'udienza dinanzi alle Sezioni Unite.

MOTIVI DELLA DECISIONE
1.- I ricorsi proposti contro la stessa sentenza vanno riuniti ai sensi dell'art. 335 c.p.c.

2. Con il primo motivo, sotto il profilo della violazione e falsa applicazione degli artt. 981, 982, 984, 1414 e 2352 c.c.; D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, comma 3, e art. 41 bis; D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 1 e 14, i ricorrenti in via principale insistono nella tesi - sostanzialmente accolta dal primo giudice - secondo cui il contratto de quo, simulato in quanto usufrutto, avrebbe in realtà natura meramente obbligatoria, negando che il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, comma 3, riguardi soltanto le ipotesi di interposizione fittizia di persona ed affermandone la corretta applicazione nel caso di specie.
Con il secondo motivo i medesimi ricorrenti censurano la sentenza, nel capo in cui ha escluso che l'usufrutto fosse simulato, sotto il profilo del vizio di motivazione.
Con il terzo motivo, sempre sotto il profilo del vizio di motivazione, si dolgono della decisione nella parte in cui ha riconosciuto la deducibilità del corrispettivo pagato dalla Marzotto.

3.- Il ricorso è fondato, pur se per motivi (assorbenti) diversi da quelli prospettati dal Ministero, riguardanti la stessa opponibilità all'amministrazione del negozio (c.d. dividendi stripping) da cui deriverebbero sia la detrazione dall'imponibile della quota di ammortamento del costo dell'usufrutto, sia il credito di imposta relativo ai dividendi incassati.

3.1.- Occorre in primo luogo affrontare la questione relativa alla natura del giudizio tributario ed ai poteri di indagine del giudice tributario in ordine al rapporto d'imposta; poteri che - secondo la giurisprudenza di questa Corte - sono necessariamente limitati al riscontro della consistenza della pretesa fatta valere dall'amministrazione finanziaria con l'atto impositivo, alla stregua dei presupposti di fatto e di diritto in esso enunciati (da ultimo, Cass. 20516/2006 ).
Siffatto principio, che si traduce nella tradizionale affermazione secondo cui l'amministrazione è attore in senso sostanziale e perciò gravata dall'onere di provare la fondatezza della pretesa tributaria così come azionata con l'atto impositivo, merita di essere precisato.
Affermare, infatti, che nel giudizio tributario l'amministrazione finanziaria (e, adesso, l'Agenzia delle Entrate) è attore e che la sua pretesa è quella risultante dall'atto impugnato vuoi dire riconoscere che l'erario aziona una specifica pretesa impositiva - e cioè accerta un determinato debito tributario in capo al contribuente e ne richiede il pagamento - e che il processo che nasce dall'impugnativa dell'atto autoritativo è, si, delimitato nei suoi confini, quanto a petitum e causa petendi, dalla pretesa tributaria, ma solo nel senso che il fondamento e l'entità di questa non possono avere latitudine diversa da quanto dedotto nell'atto impositivo.
Se, in altre parole, l'Amministrazione - come nel caso di specie - fonda il proprio accertamento sull'integrale disconoscimento di determinati costi e crediti di imposta, la pretesa tributaria resta in tal modo individuata - cosicchè la domanda dell'amministrazione non può fondarsi su altro che su tale disconoscimento - ma è evidente che il tema relativo all'esistenza, validità e opponibilità all'amministrazione del negozio (nella specie, di usufrutto di azioni da società estera) da cui si assume che originino tali costi e crediti è acquisito al processo per effetto dell'allegazione da parte del contribuente, ovviamente gravato dell'onere di provare i presupposti di fatto per l'applicazione delle norme da cui discendono i costi ed i crediti vantati; in conformità del resto alla costante giurisprudenza di questa Corte in tema di onere della prova, in materia tributaria, quanto alle norme di beneficio (cfr. Cass. 14381/2007, 13559/2007, SSUU 27619/2006 ).
Se dunque l'oggetto della domanda è la pretesa impositiva e non l'accertamento dell'invalidità o dell'inefficacia di un atto negoziale, e se, al contrario, l'esistenza e l'efficacia del contratto sono dedotti dal contribuente al fine di paralizzare la pretesa dell'amministrazione, ne discende - in conformità alla giurisprudenza di questa Corte (Cass. 89/2007, 11550/2007, 12398/2007) - la sicura rilevabilità d'ufficio delle eventuali cause di invalidità o di inopponibilità all'amministrazione del contratto stesso, sempre che, ovviamente, ciò non sia precluso, nella fase di impugnazione, dal giudicato interno eventualmente già formatosi sul punto o (nel giudizio di legittimità) dalla necessità di indagini di fatto.

3.2.- Nel merito, ritengono le Sezioni Unite di questa Corte di dover aderire all'indirizzo di recente affermatosi nella giurisprudenza della Sezione tributaria (si veda, da ultimo, Cass. 10257/08, 25374/08), fondato sul riconoscimento dell'esistenza di un generale principio antielusivo; con la precisazione che la fonte di tale principio, in tema di tributi non armonizzati, quali le imposte dirette, va rinvenuta non nella giurisprudenza comunitaria quanto piuttosto negli stessi principi costituzionali che informano l'ordinamento tributario italiano.
Ed in effetti, i principi di capacità contributiva (art. 53 Cost., comma 1) e di progressività dell'imposizione (art. 53 Cost., comma 2) costituiscono il fondamento sia delle norme impositive in senso stretto, sia di quelle che attribuiscono al contribuente vantaggi o benefici di qualsiasi genere, essendo anche tali ultime norme evidentemente finalizzate alla più piena attuazione di quei principi.
Con la conseguenza che non può non ritenersi insito nell'ordinamento, come diretta derivazione delle norme costituzionali, il principio secondo cui il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall'utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale.

3.3.- Non contrasta con l'individuazione nell'ordinamento di un generale principio antielusione la constatazione del sopravvenire di specifiche norme antielusive, che appaiono anzi - come questa Corte ha osservato - mero sintomo dell'esistenza di una regola generale (Cass. 8772/2008).
Che il legislatore, in epoca successiva a quella cui si riferiscono i fatti di causa, introducendo (con il D.L. n. 372 del 1992, art. 7 bis, convertito con modificazioni dalla L. n. 429 del 1992) il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 14, comma 1 bis, abbia grandemente ridotto (ma non del tutto eliminato) la convenienza fiscale delle operazioni di dividenti stripping, espressamente escludendo il credito d'imposta per i dividendi relativamente alle azioni oggetto di usufrutto da parte di soggetto non residente, privo nel territorio dello Stato di una stabile organizzazione, è infatti circostanza idonea ad offrire indiretta conferma dell'illiceità fiscale di tali operazioni, atteso che, in caso contrario, la norma - che esclude taluni usufruttuari di azioni da un beneficio fiscale connesso alla percezione di dividendi, spettante a tutti gli altri usufruttuari - sarebbe palesemente illegittima per violazione del principio di eguaglianza. Il che evidentemente non è, proprio in ragione del fatto che esiste, nell'ordinamento costituzionale, un principio per il quale non è lecito utilizzare abusivamente, e cioè per un fine diverso da quello per il quale sono state create, norme fiscali (lato sensu) di favore, essendo d'altro canto, nel caso di specie, in re ipsa la elusività dell'operazione.
Nè siffatto principio può in alcun modo ritenersi contrastante con la riserva di legge in materia tributaria di cui all'art. 23 Cost., in quanto il riconoscimento di un generale divieto di abuso del diritto nell'ordinamento tributario non si traduce nella imposizione di ulteriori obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l'applicazione di norme fiscali.

3.4.- La pacifica inapplicabilità alla fattispecie, ratione temporis, del menzionato comma 1 bis, non esclude perciò la possibilità di rilevare l'abusività della condotta, tanto più che la norma in questione non contempla ogni possibile beneficio fiscale indebito ricollegabile alla fattispecie di dividenti stripping, ma si limita ad escludere l'attribuzione del credito di imposta di cui allo stesso art. 14, comma 1.
Come si è detto, per dividendi stripping si intende la costituzione, in favore di una società residente nel territorio dello Stato, di un diritto di usufrutto sulle azioni o sulle quote di una società italiana, possedute da un soggetto non residente, in modo da consentire al cedente di trasformare il reddito di partecipazione in reddito di negoziazione (esente dalla ritenuta sui dividendi di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27, comma 3) ed alla cessionaria di percepire i dividendi, sui quali, oltre a subire l'applicazione della ritenuta meno onerosa di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27, comma 1, (oltretutto recuperabile in sede di dichiarazione annuale) essa può avvalersi del credito di imposta previsto dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 14, ed inoltre di dedurre dal reddito di impresa, pro quota annuale, il costo dell'usufrutto.
Che una specifica norma antielusiva abbia espressamente preso in considerazione uno dei benefici fiscali che tipicamente derivano dal negozio abusivo non vuoi dire, pertanto, che il giudice tributario non possa, prendendo atto nella specie della valutazione espressa di elusività dell'operazione da parte del legislatore, utilizzare lo strumento dell'inopponibilità all'amministrazione (adottato dallo stesso legislatore in numerose norme specifiche di carattere antielusivo, quali la L. n. 408 del 1990, art. 10, comma 1, - nel testo dapprima sostituito dalla L. n. 724 del 1994, art. 28, comma 1, e poi modificato alla L. n. 662 del 1996, art. 3, comma 26, - e il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 31 bis, introdotto dal D.Lgs. n. 38 del 1997, art. 7) anche per ogni altro profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretenda di far discendere dall'operazione elusiva, commessa anche anteriormente alla entrata in vigore della norma suddetta.

3.5.- Come correttamente viene sottolineato nella sentenza n. 25374/08, l'esistenza di un principio generale non scritto volto a contrastare le pratiche consistenti in un abuso del diritto è d'altro canto riconosciuta da questa Corte anche in campi diversi dal diritto tributario. Ne è testimonianza la sentenza di queste Sezioni Unite n. 23726/2007, nella quale è definitiva come abusiva la pratica di frazionamento di un credito, nella fase giudiziale dell'adempimento, al fine, essenzialmente, di scelta del giudice competente.

3.6.- Nessun dubbio può d'altro canto sussistere riguardo alla concreta rilevabilità d'ufficio, in questa sede di legittimità, della inopponibilità del negozio abusivo all'erario.
In aggiunta alle considerazioni svolte sub 3.1., giova ricordare che, per costante giurisprudenza di questa Corte, sono rilevabili d'ufficio le eccezioni poste a vantaggio dell'amministrazione in una materia, come è quella tributaria, da essa non disponibile (da ultimo, Cass. 1605/2008). Il carattere elusivo dell'operazione può d'altro canto agevolmente desumersi sulla base della compiuta descrizione che se ne rinviene in atti (in specie nella stessa sentenza impugnata) e, soprattutto, della esplicita valutazione proveniente dallo stesso legislatore, per quanto si è osservato sub 3.3. e 3.4. 3.7.- Va infine sicuramente esclusa nella fattispecie la necessità - sostenuta dalla società contribuente nella memoria ed in sede di discussione orale - di un rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia avente ad oggetto la compatibilità con il diritto comunitario del trattamento fiscale riservato dall'ordinamento tributario italiano, quanto alla percezione di dividendi, ai soggetti non residenti, costituente in definitiva oggetto della elusione.
Al riguardo è infatti sufficiente osservare che la società cedente risulta dagli atti essere statunitense e perciò extra-comunitaria, cosicchè - trattandosi di imposte dirette e cioè di un tributo non armonizzato - resta esclusa qualsiasi rilevanza della normativa comunitaria nel trattamento fiscale ad essa riservato da uno stato membro.
4.- Il ricorso incidentale, proposto dalla parte totalmente vittoriosa in appello, è inammissibile.
5.- In conseguenza dell'accoglimento del ricorso principale, la sentenza impugnata va cassata, con rinvio - per la risoluzione delle altre questioni prospettate dalla società contribuente - ad altra sezione della Commissione tributaria regionale del Veneto, che farà applicazione del seguente principio di diritto:
"B inopponibile all'erario - in virtù di un generale principio di divieto di abuso del diritto in materia tributaria, desumibile dall'art. 53 Cost., - il negozio con il quale viene costituito, in favore di una società residente nel territorio dello Stato, un diritto di usufrutto sulle azioni o sulle quote di una società italiana, possedute da un soggetto non residente, in modo da consentire al cedente di trasformare il reddito di partecipazione in reddito di negoziazione (esente dalla ritenuta sui dividendi di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27, comma 3) ed alla cessionaria di percepire i dividendi, sui quali, oltre a subire l'applicazione della ritenuta meno onerosa di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27, comma 1, (oltretutto recuperabile in sede di dichiarazione annuale) essa può avvalersi del credito di imposta previsto dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 14, ed inoltre di dedurre dal reddito di impresa, pro quota annuale, il costo dell'usufrutto, allorchè risulti che il negozio stesso non ha altre ragioni economicamente apprezzabili al di fuori di quella di conseguire un vantaggio tributario".
Il giudice di rinvio provvederà anche riguardo alle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M .

la Corte riunisce i ricorsi; accoglie il ricorso principale; dichiara inammissibile il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese del presente giudizio, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale del Veneto.

Corte di Cassazione – Sez. V civile – sent. n. 1465 del 21 gennaio 2009

R.G.30256.07 sentenza n. 1465 /09 pubblicata il 21.1.2009 Svolgimento del processo In re1azione all'esercizi socia1i 1995,1996,1997 venivano accertati a carico della spa P&D -con separati avvisi-maggiori redditi imponibili ai fini IRPEG ed ILOR, nonchè ai fini dell'imposta patrimonia1e, specificamente venendo recuperati a tassazione ammortamenti di impianti e attrezzature per Lit. 55.421.986.874 e royalties per Lit.2.436.458.872, per preteso difetto di inerenza; interessi passivi per Lit. 2.436.458.872,sempre per preteso difetto di inerenza; oneri accessori su 1icenze per Lit. 147.160.188 indebitamente detratti a seguito di errore di calcolo nella quantificazione della operata R.A.
Secondo l’Amministrazione finanziaria 1a società contribuente rappresentava solo un centro di imputazione costi", ovvero "una scatola vuota", e "non una autonoma societa" per cui i costi non erano in rapporto di stretta correlazione con l’attività produttiva dei ricavi imponibili. Il complesso contesto economico realizzato tra il 1990 ed il 1991 dal quale venivano ricavate dai verificatori codeste conclusioni si fondava su un accordo di jont venture tra la Piaggio VE e la Daihatsu Motor Company finalizzato alla costituzione della spa P & D (partecipata da entrambe le società) avente ad oggetto la produzione e distribuzione di veicoli (minivan) su licenza della società giapponese.
La licenza esclusiva ed il relativo know how per la produzione dei veicoli sarebbe stata compensata con la corresponsione di royalties mentre i macchinari e gli impianti acquistati per la produzione da P &D avrebbero dovuto essere concessi in comodato alla Piaggio che diveniva sublicenziataria per la costruzione dei suddetti veicoli. Una serie di contratti costellava l’accordo–quadro in virtù dei quali Piaggio, sublicenziataria di Daihatsu, produceva i minivan in esclusiva per P & D che li rivendeva a Piaggio ed alla Daihatsu a prezzi competitivi per il mercato. L’Ufficio riteneva che l’insieme di codesti contratti conseguenti alla joint venture per regolarne rapporti e funzionamento rappresentasse una strategia tributaria di gruppo a fini elusivi non svolgendo P& D alcuna attività produttiva per cui impianti e macchinari acquistati e concessi in comodato non potevano essere ammortizzati posto che quegli investimenti, e così gli interessi passivi sopportati per essi, erano improduttivi di ricavi per la società stessa. L’adita Commissione provinciale negava la tesi dell’elusione ed accoglieva i ricorsi riuniti della società contribuente ritenendo che si fosse al cospetto di una solida e concreta realtà aziendale e non di un semplice centro di imputazione dei costi come ipotizzato dall’Amministrazione che vedeva in essa società un mero tramite di passaggio dei veicoli interamente prodotti e rivenduti da Piaggio.
Di diverso avviso andava la Commissione regionale che, accogliendo l’appello dell’Ufficio dopo averne dichiarata la ammissibilità contestata ex adverso, argomentava che i primi giudici avevano omesso la valutazione del fatto nella sua materialità con travisamento dei suoi aspetti sostanziali.
Assumeva che l’Amministrazione non aveva tanto contestato forme di elusione a ragione dei propri rilievi quanto la non inerenza di alcune componenti negative di reddito e preso atto che i contratti non erano stati prodotti per cui il loro contenuto andava ricavato dal rapporto redatto dalla GdF evidenziava:
A. che l’intera struttura produttiva acquistata da P & D era stata ceduta in comodato alla Piaggio che diventava sublicenziataria del know how concesso in licenza dalla Daihatsu;
B. che la Piaggio importava i motori Daihatsu dal Giappone e tutta la componentistica per la produzione di minivan provvedendo all’assemblaggio ed alla costruzione dei mezzi;
C. che la stessa Piaggio provvedeva quindi a vendere il minivan costruito alla P & D per un prezzo compensativo dei materiali acquistati.
Da tanto emergeva che la Piaggio non agiva in nome e per conto della società controllata ma esercitava una propria attività produttiva e di commercializzazione donde l’acquisto delle attrezzature necessarie al ciclo produttivo restava irrilevante per l’attività di P & D, acquirente di beni fabbricati in piena autonomia da terzi, venendo così a mancare vincolo di connessione funzionale con l’attività della società proprietaria.
Tale carenza di strumentalità rendeva perciò fiscalmente indeducibili gli operati ammortamenti.
Rilevava ancora che la P & D era tenuta per contratto a rivendere i veicoli acquistati, previa apposizione dei relativi marchi, ai rispettivi soci (Piaggio e DMC) che avrebbero dovuto distribuirli sul loro territorio e per essere competitivi sul mercato era stato utilizzato il metodo del prezzo di rivendita costituito dal costo di acquisizione del prodotto(prezzo di acquisto da Piaggio) maggiorato di un margine di profitto ad esso percentualmente correlato.
Ora, posto che gli ammortamenti dei macchinari,gli interessi sui mutui per acquisirli, gli oneri di licenza DMC erano rimasti a carico di P & D e non erano stati considerati nè nei costi di costruzione nè nei corrispettivi di rivendita, i relativi debiti non trovavano correlazione nell’attività della società rappresentando oneri non inerenti privi del requisito della deducibilità a sensi dell’art.75 TUIR.
Ricorre per la cassazione della sentenza la P& D svolgendo 7 motivi di censura ed articolando i relativi quesiti così come prescritto dall’art 366 bis cpc applicabile alle sentenze pubblicate post 2.3.2006 (art.27.2 Dlgs 2.2.2006 n. 40). La società ricorrente ha depositato memoria difensiva a sensi dell’art.378 cpc.

Motivi della decisione

1. Le prime tre censure, di natura preliminare, svolte dalla società ricorrente sono infondate e vanno come tali rigettate con l’enunciazione dei relativi principi di diritto.
Lamenta con I motivo la P&D violazione degli artt. 53, 18, 12, 11 D. lgs 546/92, dell’art. 324 cpc oltre la nullità della sentenza e dell’intero procedimento stante la mancanza di ius postulandi in capo al direttore dell’Ufficio del contenzioso della DRE della Toscana che aveva proposto impugnazione alla decisione di I grado, non essendo applicabile all’Agenzia delle Entrate, soggetto estraneo all’Amministrazione, il disposto dell’art. 11 D. lgs 546/92. Va al contrario statuito, secondo l’indirizzo costante di questa Corte (Cass. 10.3.2008 n. 6338 e Cass. 8.2.2008 n. 6338) che “la legittimazione processuale (attiva e passiva) degli uffici locali dell’Agenzia delle entrate trova fondamento nella norma statutaria (art. 5 comma 1 del Regolamento di amministrazione delle agenzie) adottata a sensi dell’art. 66 D. lgs. 300/99 con la conseguenza che a detti uffici va riconosciuta la posizione processuale di parte e l’accesso alla difesa avanti alle Commissioni tributarie tramite la rappresentanza del direttore (o di persona da lui delegata), permanendo la vigenza degli artt. 10 ed 11 del Dlgs 546/92”

2. Denunzia con II motivo la società ricorrente vizi di motivazione e violazione dell’art. 53 D. lgs 546/92 oltre a nullità della sentenza e/o del procedimento conseguente ad error in procedendo avendo eccepito l’inammissibilità dell’appello proposto dall’Agenzia per difetto di specifiche censure senza che i giudici di quel grado avessero adeguatamente motivato il rigetto della relativa eccezione. Il rilievo peraltro non coglie nel segno perché la Commissione regionale ha, sia pur sinteticamente, esplicitato i motivi per cui era da ritenersi ammissibile l’appello dell’Amministrazione nel far riferimento alle argomentazioni critiche sviluppate nel giudizio di I grado. Inoltre la lettura dell’atto di appello così come trascritto nel ricorso e raffrontato con i passi motivazionali della sentenza impugnata (pure riportati nell’espositiva del ricorso) evidenzia una puntuale confutazione sotto plurimi profili (di violazioni di legge e di carenza/contraddittorietà di motivazione)delle ragioni ed argomentazioni addotte dai primi giudici (che si sono limitati a confermare la presenza dei requisiti di inerenza e la assenza di connotati elusivi in una iniziativa industriale di comune interesse imprenditoriale a negazione della tesi dell’Ufficio sulla creazione artificiosa di un centro di imputazione dei costi senza esercizio di attività produttiva), essendo del resto la valutazione di specificità delle censure da calibrare in funzione del contenuto e dello sviluppo dell’iter logico-giuridico della decisione. Va in ogni modo rimarcato come già statuito da questa Corte (Cass. 19.1.2007 n. 1224) con enunciato, a maggior ragione, estendibile alla fattispecie che “il rispetto dell'art. 53 del D. lgs 546/92 non deve necessariamente consistere in una rigorosa e formalistica enunciazione delle ragioni invocate a sostegno dell'appello, richiedendosi soltanto una esposizione chiara e senza incertezze, anche se sommaria, dell’'ambito della contestazione che consenta al giudice di cogliere i punti della controversia su cui è domandato il suo riesame”

3. Deduce con III motivo la P&D vizio di motivazione per avere i giudici di appello operato la ricostruzione e valutazione dei fatti di causa con particolare riferimento ai rapporti contrattuali P&D, DMC, PIAGGIO, in via “mediata” sulla scorta delle risultanze ricavate dal pvc della Guardia di finanza pur avendo la disponibilità dei contratti, indispensabili per inquadrare la corretta disciplina impositiva, depositati fin dal I grado di giudizio. Per contro omette la soc. ricorrente di indicare i profili di pertinenza e rilevanza degli articolati negoziali contenuti nei documenti pretermessi onde consentire la verifica–attraverso l’integrale trascrizione di quei contratti e di quanto di essi riassunto nel processo verbale di constatazione preso a base delle determinazioni della Commissione eventuali scostamenti del ragionamento sul piano della contraddittorietà o comunque dell’insufficienza di motivazione provocati da tale carenza documentale nella sua materialità. Invero, argomentandosi da principi già affermati da questa Corte (Cass. 13.2.2006 n. 3075 e Cass. 17.5.2006 n. 11501) va sul punto ribadito che “il ricorrente per cassazione che denunci l'esistenza di vizi della sentenza correlati all'omessa valutazione, da parte del giudice di merito, di un documento erroneamente ritenuto non prodotto in causa, ha l'onere sia di dimostrare la sussistenza di un nesso eziologico tra l'errore denunciato e la pronuncia emessa in concreto, sia di indicare specificamente, riportando il contenuto esatto del documento nel rispetto del principio di autosufficienza, gli elementi ivi riportati suscettibili di invalidare, ove presi in esame, l'efficacia delle altre risultanze che hanno determinato il convincimento del giudice, di modo che la “ratio decidendi” adottata venga a trovarsi per questa sola ragione priva di fondamento e non invece risulti ciò nonostante compatibile per la interpretazione globale ed insindacabile del materiale istruttorio gia acquisito”.

4. Il IV e V motivo possono essere trattati congiuntamente in quanto investono entrambi il fulcro decisionale confutato per aver i giudici di appello concluso, in una ottica sostanzialmente elusiva-che P&D fungeva da centro di imputazione dei costi per ottenere risparmi di imposta non potendo riconoscersi in suo capo lo svolgimento di attività di produzione dal momento che le attrezzature specifiche erano inserite nella struttura produttiva della Piaggio Era invece incontestabile, secondo la società ricorrente, che una attività industriale poteva essere svolta anche mediante un procedimento complesso con esternalizzazione di fasi della produzione mentre le attrezzature di proprietà della comodante Piaggio erano beni specifici che fornivano utilità a quest’ultima consentendole di acquistare i veicoli prodotti dalla comodataria P&D ad un prezzo inferiore (e concorrenziale) per non venire caricati i costi. Inoltre quegli stessi giudici avevano violato gli artt. 63 e 75 comma 5 DPR del 917/86 atteso che era irrilevante verificare se P&D svolgesse attività di produzione in senso stretto o meno essendo invece decisivo, ai fini dell’inerenza dei costi e della loro deducibilità-accertarne la astratta riferibilità all’impresa non essendo consentito al fisco entrare nel merito delle scelte imprenditoriali.
Entrambi i motivi sono fondati e non toccano valutazioni di merito incensurabili in sede di legittimità ma piuttosto investono l’approccio interpretativo da seguire, in applicazione della disciplina vigente e dei principi desumibili dalla giurisprudenza nazionale e comunitaria, al cospetto di articolate operazioni di strategia commerciale onde stabilire se il “frazionamento negoziale” che le caratterizzano sottenda la strumentalizzazione di norme tributarie (e del concetto di inerenza da esse contemplato ai fini della deducibilità dei costi di impresa) allo scopo di creare vantaggi ingiustificati agli utilizzatori con perdita per lo Stato di importanti risorse fiscali. È ben vero che la difesa erariale ha sostenuto che gli atti impositivi dei quali trattasi in realtà non contestavano alcuna violazione delle disposizioni antelusive di cui all’art. 37 bis del DPR 600/73 ma unicamente la non inerenza di talune componenti negative del reddito indebitamente portate in deduzione dal contribuente nonostante non avessero i requisiti previsti dall’art. 75 V comma del DPR 917/72. Ciò peraltro non vale a superare la doverosa ricerca, nell’architettura complessiva delle operazioni de quibus, dell’obbiettivo economico perseguito, tramite la regola dell’inerenza, per orientare la imputazione dei costi, solo l’abuso della portata di quella regola per “minimizzare il carico impositivo” facendo entrare in gioco l’espediente elusivo vietato e dunque convalidando la legittimità della ripresa a tassazione senza comprimere il diritto di libera iniziativa imprenditoriale. Il corollario elusivo ed i principi dell’abuso del diritto che ne costituiscono ragione sono dunque elementi di riscontro dai quali non è possibile prescindere per inquadrare le deduzioni fiscali sul piano soggettivo e su quello oggettivo onde verificare il lecito impiego o meno del concetto di inerenza entro il quale si inseriscono. L’abuso invero costituisce una modalità di “aggiramento” della legge tributaria utilizzata per scopi non propri con forme e modelli ammessi dall’ordinamento giuridico per cui vi èstretta correlazione tra condotta ipoteticamente elusiva e “portata” dell’inerenza che sottende l’applicabilità di meccanismi di detrazione e compensazione nella formazione del reddito di impresa, tanto implicando che i due fenomeni non possano essere vagliati l’uno indipendentemente dall’altro. Spetta del resto al giudice, al di là delle deduzioni delle parti, la “qualificazione giuridica” dei fatti e dei comportamenti negoziali che debbono essere interpretati coerentemente con i principi del sistema tributario per ricevere la protezione garantita dal formale ossequio alle disposizioni di legge. Nè va sottaciuto come questa Corte abbia rifiutato un concetto di rilevanza dell’elusione circoscritta ai soli settori legislativamente predeterminati od in ipotesi tassative (come quelle richiamate dall’art. 37 bis cit.) riconoscendo operante a tutto campo una clausola generale antiabuso (nucleo fondante dell’elusione ricavato dall’elaborazione della Corte di giustizia) a valere come mnregola di rango comunitario applicabile d’ufficio in ogni stato e grado a prescindere da specifiche deduzioni (Cass. 24.9.2008 n. 25374) ed utilizzabile per risolvere casi concreti connotati da fumus di elusività anche in settori tendenzialmente estranei all’impatto del diritto comunitario quali quelli riguardanti l’imposizione diretta. (Cass. 13.10.2006 n. 22023 e Cass. 4.4.2008 n. 8772). E su questo percorso evolutivo si pone la pronunzia delle Sezioni Unite (Cass. SS. UU 23.12.2008 n. 30057) che ha puntualizzato, anche in ottica costituzionale, come il divieto di trarre indebiti vantaggi fiscali dall’utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, rappresenti un principio generale non scritto vigente dell’ordinamento italiano siccome fondato sull’art. 53 della Costituzione
5. Orbene, per venire al caso concreto, il modello industriale di cui si controverte adotta il sistema della c.d. joint venture, formula collaborativa intesa nel common law da cui deriva, come “business association” in vista del raggiungimento di uno scopo convergente e quindi attuata mediante la creazione di una organizzazione di affari (di regola internazionale) gestita da due o più imprese al fine della messa in comune, in stretta collaborazione, dei reciproci mezzi per l’espletamento di una determinata operazione o di una determinata attività permanendo tuttavia l’autonomia economica e politica degli associati. Lo schema attuato mediante una serie intersecata di agreements, di oggetto incontestato in causa, tra la Piaggio VE spa e la Daihatsu Motor Company (DMC) per regolare i rapporti di partnership volti ad estendere all’Europa la produzione e commercializzazione del minivan giapponese adotta il modello della corporate joint venture con costituzione di una società ad hoc (partecipata sia da Piaggio sia da DMC) cioè la P&D incaricata di acquistare, con cospicuo investimento finanziario, linee di produzione, stampi ed attrezzature specifiche per la costruzione dei veicoli ricevendo in licenza da DMC brevetti e know-how; P&D dava a sua volta in sub-licenza a Piaggio la tecnologia di DMC affidandogli in comodato gratuito le attrezzature e gli stampi acquistati per la realizzazione del minivan; Piaggio costruiva i veicoli con le proprie catene di montaggio e le specifiche attrezzature di proprietà di P&D cedendo poi a questa ultima il prodotto finito ad un prezzo inferiore ai costi (in quanto ammortizzati dalla comodante); P&D li rivendeva. dopo i finali assemblaggi e l’applicazione dei relativi marchi ai singoli soci, Piaggio e DMC, che tramite i propri concessionari li avviavano alla distribuzione sui rispettivi mercati di destinazione finale. Questa articolata costruzione può spiegarsi con il seguente diagramma: La tesi di fondo dell’Amministrazione è che i costi pluriennali di ammortamento (oneri di natura finanziaria per investimenti ed interessi passivi sostenuti) non potevano essere dedotti che dall’impresa di fabbricazione dei veicoli (Piaggio) e non invece da P&D che si era spogliata del complesso produttivo a favore della prima fungendo così da mero tramite di passaggio per scaricare costi privi di correlazione con l’attività produttiva svolta da soggetto terzo e dunque non inerenti: strategia tributaria di gruppo asseritamene posta in essere a scopi elusivi.

6. Va a questo punto rilevato come la Corte di giustizia ancorché nel campo dell’IVA e delle disposizioni della VI direttiva CEE abbia stabilito (sentenza 21.2.2006 C-225/02 Halifax e sentenza 21.2.2008 C-425/06 Part-service) che perché possa parlarsi di comportamento abusivo le operazioni controverse devono, nonostante l’applicazione formale di quelle disposizioni, procurare un vantaggio fiscale contrario all’obbiettivo da esse perseguito, cioè essere rivolte allo scopo di ottenere un risparmio di imposta illegittimo, sia tale scopo esclusivo (in totale assenza di diverse ragioni economiche) ovvero essenziale (pur coesistendo marginali profili leciti ).
Questa Corte ha già avuto modo di precisare che l’onere della prova della ricorrenza dei presupposti di una pratica elusiva, avvalendosi anche dei meccanismi presuntivi di cui la legislazione tributaria fa largo uso, grava sull’Amministrazione che intenda procedere alle conseguenti rettifiche (ex multis Cass. 25.3.2003 n. 4317) così come è compito del giudice nazionale verificare se gli elementi che gli vengono presentati configurino una operazione elusiva. E questa indagine va svolta con tanta più cautela al cospetto di disegni e costruzioni finanziarie, ancorché non usuali per il tortuoso percorso seguito rispetto ad uno più diretto e lineare, che implichino il parallelo conseguimento di obbiettivi economici ispirati a diverse considerazioni rispetto a quelle di ottenere un mero risparmio di imposta. Il sindacato antielusivo di fronte a tali strategie non può poi non tener conto dell’evoluzione degli strumenti giuridici necessariamente collegata alle rapide mutazioni della realtà economico nella quale possono trovare spazio forme nuove non necessariamente collegate a normali logiche di profitto della singola impresa. In questo prospettiva spettava dunque all’Amministrazione allegare, non solo, che il ruolo di P&D nell’economia del sistema non era altrimenti spiegabile se non per conseguire un centro fittizio di inerenza essenzialmente rivolto a “pianificare” vantaggi fiscali per il gruppo ma anche esplicitare tale conclusione mettendo a confronto l’asserito comportamento abusato con il comportamento fisiologico aggirato onde far emergere quella anomala differenza incompatibile con una normale logica economica se non per pervenire a quel risultato elusivo. Per converso incombeva alla società contribuente opporre la esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti di carattere non meramente marginale o teorico che giustificassero quel genere di operazioni (Cass. 29.9.2006 n. 21221)

7. La difesa erariale non ha insistito sul meccanismo di formazione del prezzo e sul presunto intento di generare perdite eccessive (in pratica P&D non sarebbe stata una autonoma società ma uno strumento creato appositamente per realizzare l’ottimizzazione fiscale in capo ai soci tramite vendite sottocosto grazie all’artificio di imputare alla medesima P&D, anziché alla fabbricante Piaggio gli ammortamenti dei macchinari, gli interessi dei mutui contratti per il loro acquisto e gli oneri di licenza). Anche perché, se così fosse, le operazioni implicate nel supposto disegno elusivo avrebbero dovuto, come si è detto, essere dall’Amministrazione coerentemente ridefinite per configurare la situazione che si sarebbe presentata senza effettuare quelle operazioni che hanno fondato il comportamento abusivo. L’Amministrazione ha piuttosto sostenuto che il prodotto finito era di proprietà della Piaggio che lo aveva realizzato (sia pur con gli impianti della P&D) e che solo a seguito della cessione a fronte del pagamento del prezzo corrispettivo P&D ne aveva autonomamente acquistato la proprietà, da questo passaggio derivando, a suo dire, la forzatura di far passare la tesi dell’inerenza e della deducibilità dei costi abusivamente riportati in capo alla comodante anziché alla comodataria. Questa impostazione peraltro che non regge a fronte delle plausibili spiegazioni fornite dalla società contribuente mediante una valutazione complessiva delle operazioni inquadrate nel loro generale contesto negoziale dove l’apparente anomalia di una tessera analizzata indipendentemente dal mosaico d’insieme di quegli accordi viene a perdere pertinenza nell’ambito di un modello industriale essenzialmente proiettato a perseguire obbiettivi concorrenziali: modello dove gli usuali criteri di remuneratività del prezzo e di correlazione costi-ricavi potrebbero risultare sfalsati ove non analizzati in un ottica evolutiva globale fondata su strategie imprenditoriali non necessariamente orientate a fini elusivi quando da esse conseguano legittimi risparmi di imposta.

8. Va premesso che l’esigenza di costituire una joint venture è particolarmente sentita per la condivisione di progetti industriali la cui realizzazione richieda il possesso di requisiti tecnologici ed economici spesso mancanti in un solo soggetto. È noto, del resto, che la ricerca, lo sviluppo e lo sfruttamento di tecnologie costituisce uno dei campi in cui più significativamente si manifesta l'esigenza di cooperazione tra imprese sicché l'entità degli investimenti necessari, il conseguente impegno finanziario in relazione ai tempi, spesso assai lunghi, di esecuzione e di sfruttamento, l'elevato rischio di insuccesso dell'iniziativa inducono alla “ripartizione” di oneri e rischi tra più imprese. Nel caso di specie, Piaggio non possedeva il brevetto, la tecnologia e il know how per produrre il minivan. Di contro, Piaggio aveva gli stabilimenti in Italia e l'apparato produttivo (forza lavoro ed organizzazione aziendale) utilizzati per la costruzione dei veicoli di sua produzione (in particolare l’APE). DMC era in possesso dei brevetti, della tecnologia e del know how per produrre il minivan ma non disponeva di un proprio stabilimento e di un proprio apparato produttivo in Italia. La joint-venture realizzata con la costituzione di P & D metteva perciò insieme tali risorse possedute separatamente da ciascun partner, facendo in modo che entrambi potessero condividerle.
Il fatto di aver unito le risorse faceva sì che l'unione dei partners attraverso la costituzione della joint venture implicasse una economia di scala e richiedesse di conseguenza un investimento da parte di entrambi di gran lunga inferiore a quello che ciascuno di essi avrebbe dovuto sostenere se avesse intrapreso isolatamente e separatamente dall'altro il progetto. In questa logica messa a fuoco con puntuali argomentazioni dalla società ricorrente le attrezzature specifiche acquistate da P&D ben potevano assurgere, dunque, ad elemento essenziale di tutta l'operazione economico/societaria perché consentivano la produzione dei beni a prezzo concorrenziale escludendo l’incidenza dei costi caricati non sulla Piaggio, fabbricante utilizzatore, ma sull’acquirente proprietario (P&D) che al primo aveva conferito gratuitamente i mezzi tecnici indispensabili per la realizzazione del prodotto programmato. Non si può dunque sostenere ex abrupto che i beni concessi in comodato in quanto dotati di una loro autonomia, una volta inseriti nella struttura produttiva dell’impresa comodataria, perdevano ogni connessione funzionale con l’attività della società proprietaria rendendo fiscalmente indeducibile l’ammortamento in capo ad essa comodante. Invero una attività d’impresa può essere svolta anche attraverso un procedimento complesso caratterizzato dalla esternalizzazione di fasi più o meno ampie di produzione, dove un soggetto conserva la proprietà ed il controllo dei mezzi di produzione affidati a terzi per costruire e fornire i beni richiesti che cedono così le proprie utilità all’impresa proprietaria e non a quella utilizzatrice. Con la conseguenza che i relativi costi possono essere ammessi al processo di ammortamento in capo al soggetto proprietario concorrendo alla realizzazione del suo programma economico nella misura in cui consentono, per tornare al caso di specie, alla comodante di acquistare i veicoli realizzati dalla comodataria ad un prezzo “minore” di quello che quest’ultima applicherebbe se dovesse affrontare (e caricare sui detti veicoli) gli oneri relativi all’acquisto ed all’ammortamento delle attrezzature specifiche occorrenti per quella produzione. È questa l’utilità ritratta dall’impresa comodante e dunque i costi e gli oneri dei beni concessi in comodato a quel precipuo scopo non v’è motivo di considerarli estranei alla sua attività, specie in mancanza di una contrapposta ed autonoma iniziativa imprenditoriale della fabbricante, che, quale comodataria, agiva esclusivamente per conto della prima nella realizzazione del minivan da vendersi sul mercato europeo, costituente la ragione principale della costituzione della joint venture.

9. La riferibilità di costi ed oneri all’attività (di produzione tramite terzi e di rivendita) complessivamente esercitata da P&D determina come naturale conseguenza la loro inerenza, concetto oggi, come è noto, svincolato dai ricavi dell’impresa e piuttosto collegato alla sua attività. Numerosi precedenti di questa Corte convalidano questa interpretazione ampia. È stato in proposito affermato che affinchè un costo sostenuto dall'imprenditore sia fiscalmente deducibile dal reddito d'impresa non è necessario che esso sia stato sostenuto per ottenere una ben precisa e determinata componente attiva di quel reddito, ma è sufficiente che esso sia correlato in senso ampio all'impresa in quanto tale, e cioè sia stato sostenuto al fine di svolgere una attività potenzialmente idonea a produrre utili (Cass. 30.7.2007 n. 16826) Ancora è stato rimarcato che l’inerenza implica la presa in esame della funzione dei beni e dei servizi acquisiti,prescindendo dalla entità della spesa e dalla circostanza che i versamenti siano stati erogati ad un soggetto diverso dal contribuente il quale abbia a sua volta provveduto alla acquisizione di quei beni o dei servizi (Cass. 21.4.2008 n. 10257) come pure è stato precisato che le spese per acquisti di beni rientrano nella nozione di inerenza anche se prodromiche all’espletamento di nuove attività consentite dall’oggetto sociale (Cass. 21.3.2008 n. 7808). Più perspicuamente è stata ritenuta la deducibilità dei costi, anche se non direttamente ricollegabili a ricavi o ad un fine di immediata redditività, nell'ambito di strategie di gruppo (Cass. 1.8.2000 n. 10062 e Cass. 26.1.2001 n. 1133) perchè l'attività d'impresa non può essere sempre ricollegata ad un'esigenza di immediata realizzazione di profitto, soprattutto quando la stessa operi in contesti più ampi di quelli dell'operatore singolo. Nel caso di specie, dunque, le operate deduzioni in applicazione dell’art. 75 V co. del D. lgs 917/86 si rivelavano legittime perché la ratio dell’inerenza non risulta essere stata “piegata” a giustificazioni “eccedenti” quelle rivenibili nella norma, anche perché supposti e diversi profili di abuso, non solo, non sono stati dimostrati dall’Amministrazione ma convincentemente esclusi dalle pertinenti allegazioni della società contribuente. Può dunque rispondersi sul IV e V motivo enunciando i correlati principi di diritto nei termini che seguono: una operazione economica, oltre allo scopo di ottenere vantaggi fiscali, può perseguire diversi obbiettivi, di natura commerciale, finanziaria, contabile ed integra gli estremi del comportamento abusivo qualora e nella misura in cui tale scopo si ponga come elemento predominante ed assorbente della transazione, tenuto conto sia della volontà delle parti implicate che del contesto fattuale e giuridico in cui la transazione stessa viene posta in essere, con la conseguenza che il divieto di comportamenti abusivi non vale più ove quelle operazioni possono spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di risparmi di imposta. È onere dell’Amministrazione finanziaria, non solo, prospettare il disegno elusivo a sostegno delle operate rettifiche ma anche le supposte modalità di manipolazione o di alterazione di schemi classici rinvenute come irragionevoli in una normale logica di mercato se non per pervenire a quel risultato di vantaggio fiscale così come incombe al contribuente allegare la esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti di reale spessore che giustifichino operazioni così strutturate.
Nell’impianto organizzativo di una corporated joint venture, gli investimenti effettuati da società all’uopo costituita per l’acquisto di attrezzature specifiche e linee di produzione concesse in comodato gratuito a terzi per la realizzazione di veicoli poi acquisiti dalla comodante ad un minor prezzo per non essere dalla comodataria inglobati i costi e gli oneri finanziari in quanto sostenuti e dedotti dalla prima, non costituisce secondo un generale sindacato antiabuso che compete d’ufficio anche alla materia dell’imposizione diretta operazione elusiva pur derivandone un risparmio di imposta in quanto ragionevolmente spiegabile con l’obbiettivo del gruppo di assicurarsi, pervenendo ad un prezzo di rivendita più basso, vantaggiose posizioni commerciali di competitività sui mercati cui quei veicoli sono destinati. Tali costi, siccome rivolti a fornire utilità alla proprietaria degli impianti concessi in comodato gratuito e non all’utilizzatrice dei medesimi sono inerenti all’attività propria della comodante così “esternalizzata” per cui rientrano nel concetto ampio di inerenza riferibile all’attività di impresa in quanto tale e sono pertanto legittimamente deducibili dalla prima a sensi dell’art. 75 V co. del DPR 917/86 (TUIR) applicabile ratione temporis. L'inerenza va interpretata infatti come una relazione tra due concetti la spesa e l'impresa, che implica, un accostamento concettuale tra due circostanze con la conseguenza che il costo assume rilevanza ai fini della quantificazione della base imponibile, non tanto per la sua esplicita e diretta connessione ad una precisa componente di reddito bensì in virtù della sua correlazione con una attività “potenzialmente” idonea a produrre utili.

10. Fondato è pure il VI motivo con il quale viene denunziata violazione degli artt. 63 e 75 DPR 917/86 posto che gli interessi passivi, secondo la nuova disciplina del TUIR erano deducibili senza che occorresse alcun giudizio di inerenza con i ricavi. Anche se la doglianza è destinata a seguire l’esito positivo di quelle precedenti rimanendovi assorbita non si può fare a meno di rilevare la fondatezza del richiamato principio più volte statuito da questa Corte secondo cui gli interessi passivi hanno un trattamento differenziato (rinvenibile nel I comma dell’art. 63 DPR 600/73) rispetto ai vari componenti negativi del reddito (richiamati nel V comma dell’art. 75) nel senso che, salva la misura e le modalità di calcolo, il diritto di deducibilità è riconosciuto in via generale (Cass. 21 novembre 2001 n. 14702 e Cass. 13 ottobre 2006 n. 22034). Va pertanto enunciato il principio secondo cui Resta precluso tanto all’imprenditore quanto all’Amministrazione finanziaria dimostrare che gli interessi passivi afferiscono a finanziamenti contratti per la produzione di specifici ricavi, dovendo invece esser correlati all’intera attività dell’ impresa esercitata. Anche gli interessi passivi sono oneri generati dalla funzione finanziaria che afferiscono all’impresa nel suo essere e progredire e dunque non possono essere specificamente riferiti ad una particolare gestione aziendale o ritenuti accessori ad un particolare costo.

11. Lamenta infine la società contribuente con il VII motivo violazione dell’art. 75 DPR 917/86 posto che la ripresa degli oneri accessori su licenze scaturiva da errori di calcolo nella quantificazione della RA applicata per cui non entrava in gioco il principio di inerenza mai contestato dall’Ufficio. Anche questa censura è fondata, non tanto per le diverse giustificazioni date negli avvisi di accertamento ai recuperi a tassazione di tali oneri (superate dalle statuizioni di merito che hanno comunque coinvolto tali componenti nel discorso sull’inerenza), quanto piuttosto per le ragioni già addotte, cui si fa rinvio, che avvincono nella nozione anche i costi della licenza senza la qual concessione, dietro corresponsione delle royalties a DMC non sarebbe stato possibile stipulare il contratto di “sublicenza ed acquisto” tra P&D e Piaggio.
12. Il ricorso va pertanto accolto in tutte le articolazioni (sub 4 e segg.) e per l’effetto cassata la sentenza impugnata. Non occorrendo ulteriori indagini di fatto andranno di conseguenza accolti i ricorsi introduttivi della società ricorrente mentre la peculiarirtà e complessità di vicenda che ha visto esiti decisionali alterni nelle precorse fasi di merito consigliano la compensazione integrale tra le parti delle spese dell’intero giudizio.

PQM

La Suprema Corte Accoglie il ricorso.
Cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie i ricorsi introduttivi della società ricorrente. Compensa le spese dell’intero giudizio.

Roma, 17.12.2008